Выполнение работ (услуг) в рамках гражданско-правового договора (И. Зернова, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

Выполнение работ (услуг) в рамках гражданско-правового договора

Взаимоотношения со специалистами, привлекаемыми для выполнения разовых работ, оказания услуг оформляются договором гражданско-правового характера. В чем отличие таких договоров от трудовых? Что следует учесть при их заключении? Как отразить в бюджетном учете начисление и выплату по гражданско-правовым договорам? Являются ли выплаты, произведенные в рамках таких договоров, объектом обложения налогами и страховыми взносами? Ответы на перечисленные вопросы вы найдете в статье.

Казенные учреждения для выполнения возложенных на них функций принимают в штат работников и заключают с ними трудовые договоры. Когда работы (услуги) носят непостоянный или разовый характер, содержать в штате работников для их выполнения (оказания) нецелесообразно. В этом случае нанимают сторонних специалистов, с которыми заключают гражданско-правовые договоры.

Примечание. Под гражданско-правовым договором подразумевается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ).

Условия таких договоров определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Перед тем, как заключить договор гражданско-правового характера со сторонним специалистом, следует знать, какова разница между таким договором и трудовым, чтобы не совершить ошибки, заменив трудовой договор гражданско-правовым.

Трудовой и гражданско-правовой договоры

Трудовой договор. Определение трудового договора приведено в ст. 56 ТК РФ: это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у работодателя. Трудовой договор составляется в двух экземплярах в письменной форме, каждый из них подписывается обеими сторонами.

Таким образом, при возникновении трудовых отношений, оформленных трудовым договором, на работника возлагается исполнение обусловленных договором трудовых функций.

Согласно ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре помимо фамилии, имени и отчества работника, наименования работодателя, сведений о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя - физического лица, ИНН работодателя, места и даты заключения трудового договора должны быть указаны:

- место работы;

- трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы);

- дата начала работы;

- условия оплаты труда;

- режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, принятых у работодателя);

- компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, с характеристикой условий труда на рабочем месте;

- условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути и т.п.), и другие условия.

Подведем итог. В рамках трудового договора работник:

- обязан соблюдать режим работы и отдыха, установленный в учреждении;

- не несет имущественного риска;

- получает ежемесячно заработную плату независимо от конечного результата.

На сумму заработной платы, выплаченной в рамках трудового договора, начисляются страховые взносы в ПФР, ФСС и ФФОМС и взносы на травматизм.

Работникам предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск, оплачиваются больничные листы.

Гражданско-правовой договор. Оформив отношения с физическим лицом таким договором, казенное учреждение будет являться уже не работодателем, а заказчиком определенной работы (услуги).

Как было указано выше, договоры гражданско-правового характера заключаются на выполнение разовой работы (услуги). При этом стороны согласуют следующие обязательные условия:

- дату начала и окончания работ;

- виды выполняемых работ (оказываемых услуг) и требования к их качеству;

- порядок сдачи и приема работы;

- порядок оплаты результатов работ;

- ответственность сторон за нарушение условий договора.

Вознаграждение по гражданско-правовым договорам начисляется по получении конечного результата, оформленного актом приема-сдачи работ.

Подведем итог. В рамках выполнения работ (услуг) по гражданско-правовому договору:

- исполнитель не обязан соблюдать режим работы и отдыха, установленный в учреждении;

- работа выполняется на страх и риск работника;

- работа оплачивается по конечному результату.

При заключении гражданско-правового договора учреждение не начисляет с суммы вознаграждения страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, если условиями договора не предусмотрена обязанность учреждения по их уплате.

Кроме того, казенное учреждение не обязано:

- обеспечивать исполнителя работой и оплачивать ему простой;

- предоставлять оплачиваемый отпуск;

- оплачивать больничный.

Налог на доходы физических лиц

Исходя из положений пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ с сумм вознаграждения по договорам гражданско-правового характера казенному учреждению следует удерживать НДФЛ.

Налоговым кодексом предусмотрено, что лица, работающие по договорам гражданско-правового характера, имеют право на получение стандартных и профессиональных вычетов.

Для получения стандартного налогового вычета в учреждении физическое лицо, с которым заключен договор гражданско-правового характера, должно представить письменное заявление и документы, подтверждающие право на этот вычет (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Если непосредственное выполнение работ (услуг) в рамках договора гражданско-правового характера связано с определенными затратами, физическому лицу может предоставляться профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов. Для этого нужно написать заявление и приложить к нему документы, подтверждающие понесенные расходы (п. 2 ст. 221 НК РФ).

Налог следует удержать и перечислить в бюджет при фактической выплате вознаграждения (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Правоотношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Согласно п. 1, 3 ст. 7 этого закона вознаграждения в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (за исключением выплат и иных вознаграждений, производимых в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, и договоров, связанных с передачей имущества в пользование), следует облагать страховыми взносами.

Однако вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в базу для начисления страховых взносов, которая подлежит перечислению в ФСС (пп. 2 п. 3 ст. 9 названного закона).

Исходя из положений п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" вознаграждения, выплачиваемые учреждениями в пользу физических лиц в рамках гражданско-правовых договоров, объектом обложения страховыми взносами не признаются, если заключенным договором не предусмотрено иное.

Бюджетный учет

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденным Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н, вознаграждения физическим лицам за выполненные работы (оказанные услуги) по договорам гражданско-правового характера отражаются в бюджетном учете казенного учреждения по соответствующим подстатьям статьи 220 "Оплата работ, услуг" КОСГУ исходя из экономического содержания договора.

Например, если в рамках гражданско-правового договора будут выполняться работы (услуги) по переводу документов с иностранного языка на русский, расходы следует относить на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ, транспортные услуги - на подстатью 222 "Транспортные услуги" КОСГУ, работы (услуги) по текущему ремонту - на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

Обратите внимание! Расходы по уплате страховых взносов следует относить на те же подстатьи, на которых будут учтены расходы по выплате вознаграждения.

В бюджетном учете казенного учреждения вознаграждения по гражданско-правовым договорам учитываются на счете 1 401 20 000 "Расходы хозяйствующего субъекта" или на счете 1 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

На счете 1 401 20 200 формируются расходы, осуществляемые согласно утвержденной смете на выполнение возложенных на казенные учреждения в рамках госзадания функций, исполнение которых происходит в очередном финансовом году за счет средств соответствующего бюджета (п. 121 Инструкции N 162н*(1)).

Счет 1 109 00 000 казенные учреждения используют, когда требуется формирование себестоимости готовой продукции, работ, услуг. С учетом п. 134, 135, 138 Инструкции N 157н*(2) при использовании этого счета расходы по выплате вознаграждения по гражданско-правовым договорам следует подразделять по способу отнесения на себестоимость работ (услуг):

- на прямые, которые непосредственно связаны с производством конкретного вида готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг и полностью относятся на их себестоимость;

- на накладные, которые невозможно отнести сразу на определенный вид готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг. Они относятся к различным видам и распределяются между ними пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, объему выручки от реализации или иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Как видим, перечень способов распределения накладных расходов не является закрытым, поэтому учреждение может производить распределение накладных расходов иным способом, предусмотрев его в учетной политике;

- на общехозяйственные, которые не связаны непосредственно с производством и распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг либо относятся на увеличение расходов текущего финансового года (в нераспределяемой части).

Кроме того, учреждением могут быть произведены затраты при реализации товаров, в том числе в процессе их продвижения, которые относятся к издержкам обращения.

Прямые расходы учитываются на счете 1 109 60 200. Накладные расходы изначально учитываются на счете 1 109 70 200, общехозяйственные расходы - на счете 1 109 80 200, издержки обращения - на счете 1 109 90 200.

Однако такого разделения расходов не требуется, если учреждением изготавливается один (единственный) вид готовой продукции, работ, услуг. В этом случае все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам.

Рассмотрим порядок отражения в бюджетном учете операций по договорам гражданско-правового характера на примерах.

Пример 1

Для перевода на русский язык документа, составленного на иностранном языке, казенное учреждение заключило договор гражданско-правового характера со сторонним переводчиком (в штате такого специалиста не имеется). Цена договора - 6 000 руб. Уплата страховых взносов на травматизм не предусмотрена условиями договора. Стандартный налоговый вычет не предоставляется. Лицевой счет открыт учреждению в ОФК. Расходы учреждения формируют себестоимость единственной оказываемой услуги. По завершении работы составлен акт.

Эти операции отразятся в бюджетном учете казенного учреждения следующим образом.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено вознаграждение за выполненные работы на основании акта	1 109 60 226	1 302 26 730	6 000
Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения (6 000 руб. x 13%)	1 302 26 830	1 303 01 730	780
Начислены страховые взносы на сумму вознаграждения:
- на обязательное медицинское страхование в ФФОМС (6 000 руб. х 5,1%)	1 109 60 226	1 303 07 730	306
- на пенсионное страхование - страховая часть (6 000 руб. х 16%)	1 109 60 226	1 303 10 730	960
- на пенсионное страхование - накопительная часть (6 000 руб. х 6%)	1 109 60 226	1 303 11 730	360
Перечислен НДФЛ, удержанный с суммы вознаграждения	1 303 01 830	1 304 05 226	780
Перечислены начисленные страховые взносы:
- на обязательное медицинское страхование в ФФОМС	1 303 07 830	1 304 05 226	306
- на пенсионное страхование - страховая часть	1 303 10 830	1 304 05 226	960
- на пенсионное страхование - накопительная часть	1 303 11 830	1 304 05 226	360
Выдана из кассы сумма вознаграждения (6 000 - 780) руб.	1 302 26 830	1 201 34 610	5 220

Пример 2

Казенное учреждение заключило гражданско-правовой договор с физическим лицом на организацию и проведение конференции. Стоимость услуг по договору составила 35 000 руб. Физическим лицом были приобретены материалы для украшения помещения, стоимость которых подтверждена документально и составила 15 000 руб. Уплата страховых взносов на травматизм не предусмотрена условиями договора. Физическому лицу предоставлен профессиональный налоговый вычет в сумме фактических затрат. Лицевой счет учреждению открыт в ОФК. После проведения конференции составлен акт.

В бюджетном учете казенного учреждения эти операции следует отразить таким образом.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено вознаграждение за оказанные услуги на основании акта	1 401 20 226	1 302 26 730	35 000
Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения ((35 000 - 15 000) руб. x 13%)	1 302 26 830	1 303 01 730	2 600
Начислены страховые взносы на сумму вознаграждения:
- на обязательное медицинское страхование в ФФОМС (35 000 руб. х 5,1%)	1 401 20 226	1 303 07 730	1 785
- на пенсионное страхование - страховая часть (35 000 руб. х 16%)	1 401 20 226	1 303 10 730	5 600
- на пенсионное страхование - накопительная часть (35 000 руб. х 6%)	1 401 20 226	1 303 11 730	2 100
Перечислен НДФЛ, удержанный с суммы вознаграждения	1 303 01 830	1 304 05 226	2 600
Перечислены начисленные страховые взносы:
- на обязательное медицинское страхование в ФФОМС	1 303 07 830	1 304 05 226	1 785
- на пенсионное страхование - страховая часть	1 303 10 830	1 304 05 226	5 600
- на пенсионное страхование - накопительная часть	1 303 11 830	1 304 05 226	2 100
Выдана из кассы сумма вознаграждения (35 000 - 2 600) руб.	1 302 26 830	1 201 34 610	32 400

И. Зернова,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.