Бюджетирование позволяет грамотно спланировать и определить эффективность деятельности компании (В.В. Твердохлебов, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2013 г.)

Бюджетирование позволяет грамотно спланировать и определить эффективность деятельности компании

Бюджетирование является одним из ключевых инструментов организации хозяйственной деятельности компании. Правильная постановка целей, комбинирование методов, а также соблюдение очередности его этапов и контроль отклонений показателей от запланированных позволит оценить эффективность деятельности организации.

Бюджет организации - это денежное выражение календарного плана ее действий на предстоящий период. Он служит ориентиром для принятия управленческих решений, а также инструментом для планирования и контроля хозяйственных операций.

Бюджет позволяет отразить потребности организации в ресурсах (финансовых и натуральных) в зависимости от запланированных объемов деятельности. Или, наоборот, определить уровень продаж или объем производства, которые необходимы для получения заданных доходов.

В зависимости от источника бюджетирования различают:

- бюджетирование снизу вверх. Информация и целевые показатели формулируются внутри функциональных подразделений, поднимаясь от непосредственных исполнителей через руководителей среднего звена до руководства организации;

- бюджетирование сверху вниз. Информация и целевые показатели задаются руководством организации и обязательны к исполнению.

Грамотное определение целей бюджетирования компании способствует сбалансированному финансированию

Одним из начальных этапов процесса бюджетирования организации является формулировка целей. Конкретные цели бюджетирования отдельной организации могут отличаться в зависимости от специфики ее хозяйственной деятельности (см. врезку на с. 46). Но в целом бюджетирование в компании преследует общие цели.

На практике. В каких случаях цели бюджетирования противоречат друг другу

Планирование может вступать в конфликт с мотивацией, если, по мнению работников, показатели бюджета нереалистичны. Цели должны требовать от персонала усилий, но оставаться при этом достижимыми. Иначе бюджет становится демотивирующим фактором - независимо от приложенного работником труда показатели выполнить не удастся.

Также возможен конфликт интересов, когда общие цели организации не совпадают с личными устремлениями отдельных менеджеров. В этом случае менеджеры закладывают некий резерв в свои целевые показатели, который гарантирует их выполнение или перевыполнение и обеспечивает соответствующие поощрения (например, премирование отдела продаж непосредственно связано с уровнем выполнения плана).

Также на практике встречается конфликт мотивации и контроля. Например, менеджеры не довольны показателями и критериями оценки их работы, так как любой контроль, по их мнению, является частью системы, которая пытается найти ошибки в их работе. Поэтому для устранения субъективности в оценках результатов важно выработать максимально объективные, четкие и понятные критерии их оценки.

Целеполагание. Это процесс выбора одной или нескольких основных целей с установлением параметров допустимых отклонений для управления процессом осуществления идеи. Эффективность деятельности организации повышается при помощи формулирования общих целей. При этом для их достижения необходима не только концентрация работы всех подразделений компании, но и ее координация.

Планирование. Бюджет позволяет менеджерам перспективно мыслить, предвидеть проблемные места, которые могут помешать достижению целевых показателей организации в целом, а также предупреждать возможные риски. Планирование повышает гибкость работы компании и ее способность приспосабливаться к изменениям внешней среды, так как придает им прогнозируемый и подконтрольный характер.

Ответственность. Целесообразно обозначить ключевые показатели, которые должны быть достигнуты в течение определенного периода. Причем не только для организации в целом, но и для отдельных функциональных подразделений. За соблюдение установленных сроков несут ответственность руководители таких подразделений.

Координация. Бюджет позволяет видеть взаимосвязь всех подразделений организации. Их деятельность должна быть согласована, а взаимодействие - максимальным. Например, бюджет закупок должен основываться на бюджете производства, который в свою очередь составляется на основании данных отдела продаж и логистики.

На практике зачастую возникают разногласия, поскольку у сотрудников разных подразделений разное представление об оптимальности тех или иных показателей и их приоритетности, что часто вызывает конфликты вокруг отдельных статей бюджета. Поэтому важно через процесс согласования бюджетов доводить до руководителей функциональных подразделений приоритет целей организации в целом над задачами, подконтрольными отдельны подразделениям.

Мотивация. На практике, как правило, система мотивации внедряется вместе с системой бюджетирования, так как они непосредственно взаимосвязаны. Система мотивации стимулирует выполнение сотрудниками организации бюджетных показателей, а бюджет позволяет оценить, насколько качественно менеджеры выполняют свою работу через отклонения фактических результатов от запланированных.

Однако важно помнить, что мотивационным действием обладают только цели, которые требуют от работников определенного напряжения сил и навыков, но при этом остаются реальными и достижимыми.

Оценка и контроль показателей. Контроль заключается в постоянном мониторинге и сравнении фактических результатов с бюджетом. На основе данных мониторинга руководство организации может судить об эффективности работы и адекватно оценивать ее, поощряя выполнение целевых показателей и взыскивая за их невыполнение.

В зависимости от конкретных целей определяется метод бюджетирования

На практике существует несколько методов бюджетирования, каждый из которых имеет свои преимущества и недостатки.

Традиционным подходом является инкрементальное бюджетирование. Этот метод предусматривает построение бюджета на следующий период, основанное на результатах текущего, с учетом ожидаемой инфляции и ожидаемого изменения уровня активности (или же, как часто поступают не очень ответственные менеджеры, путем увеличения статей бюджета на определенный минимальный процент).

Основное преимущество - простота и короткие сроки составления.

Существенным недостатком этого метода является то, что он сохраняет в бюджетируемом периоде все управленческие решения прошлых периодов, в том числе и неэффективные, тем самым сохраняя все нецелесообразные расходы и создавая накопительный эффект в каждом бюджете каждого следующего периода.

В случае осуществления бюджетирования c нулевой базой каждая статья затрат утверждается в текущем периоде отдельно. При данном методе бюджетирования не учитывается размер затрат прошлых периодов - все статьи бюджета изначально считаются равными нулю и на каждом этапе составления бюджета прежние показатели подвергаются сомнению.

Таким образом, каждый работник, ответственный за формирование бюджета, определяет:

- нужны ли конкретные затраты;

- какие наступят последствия в случае их отсутствия;

- есть ли альтернативные решения;

- какие выгоды несут такие альтернативы и стоят ли эти выгоды понесенных затрат.

Таким образом поэтапно формируются пакеты решений, которые могут быть как взаимоисключающими, так и дополняющими.

Например, компания планирует осуществлять доставку мелкогабаритных грузов. Это возможно сделать собственными силами организации (приобрести парк автотранспорта, взять автомобили в аренду или заключить договор лизинга) или же привлечь стороннюю компанию-перевозчика.

Каждый из этих вариантов требует достоверной оценки. В частности, для создания собственного автомобильного парка необходимы существенные первоначальные вложения и организационные усилия, лизинговые платежи включают в себя высокий кредитный процент, для управления собственными автомобилями необходимо привлекать отдельных сотрудников и т.д. Только после комплексного анализа и оценки затрат появляется возможность распределить имеющиеся ресурсы.

Из этого вытекают главные преимущества метода:

- возможность выявить неэффективные операции и ненужные, нецелесообразные расходы;

- необходимость отслеживания эффективности расходов и понимания сотрудниками сути операций;

- повышение мотивации сотрудников, так как именно от них зависит эффективность;

- быстрая реакция на изменения;

- эффективность использования ресурсов.

Главным недостатком метода бюджетирования с нулевой базой являются существенные трудозатраты и требования к квалификации работников, а также необходимость привлечения сторонних специалистов. Для его реализации необходимо вникнуть в каждую статью расходов или доходов, критически рассмотреть предыдущий опыт, найти оптимальные или альтернативные варианты. Причем финансовая оценка этих вариантов требует большой документальной работы.

Бюджетирование в разрезе проектов позволяет оценить результаты конкретной операции или проекта. Такой метод целесообразно использовать в том случае, если, помимо финансовых показателей, необходимо оценить также динамику качества (например, улучшение восприятия товара за счет использования материалов, которые не изменяют его практических свойств, но субъективно ценны для потребителя) и других нефинансовых показателей (в частности, удовлетворенность сотрудников работой).

Дело в том, что затраты, относящиеся к конкретному проекту, могут распределяться на различные статьи бюджета, что осложняет подведение суммарного итога по проекту и контроль за его финансированием. Так как не всегда можно определить, сколько средств или ресурсов было затрачено по каждой статье на конкретный проект. В этом случае удобнее использовать проектный метод бюджетирования, когда для каждого проекта составляется свой отдельный бюджет.

При этом важно учитывать, что на практике нет необходимости строго придерживаться какого-либо одного метода бюджетирования - наиболее оптимально комбинировать несколько. Например, не нужно периодически высчитывать затраты на персонал, если не предполагается существенных изменений в ставках или численности штата сотрудников (для этого вполне подойдет инкрементальный метод), на аренду или коммунальные услуги для офиса (но не для завода). Тогда как критически важные затратные статьи стоит планировать особенно тщательно, применяя методику бюджетирования с нуля, а некоторые проекты и вовсе выводить за рамки общего бюджета компании и калькулировать отдельно.

Для эффективного применения любого из методов бюджетирования важно соблюдать очередность этапов его процесса

Этап первый: определение основного бюджетного фактора. Основной бюджетный фактор - это основные ограничивающие деятельность организации условия (максимальная производительность труда, уровень сбыта, рыночная конъюнктура, логистика, наличие сырья и оборотных средств, законодательные ограничения на определенные виды деятельности и др.).

Так, если основным фактором является сбыт, то бюджет производства может быть подготовлен только после завершения формирования бюджета продаж.

Этап второй: разъяснение целей бюджетного процесса работникам. Важно донести до всех сотрудников смысл и цели бюджетирования. Это необходимо для составления максимально достоверного плана управления компанией и стабильности ее работы.

Этап третий: организация структуры. Для компании важно выделить центры затрат, сотрудников, имеющих бюджетные полномочия, составить списки подразделений и сотрудников, которым адресуются запросы. А также определить иерархию бюджетов, их взаимосвязь и последовательность составления. Как правило, центры затрат совпадают с функциональными подразделениями организации (отдел персонала, отдел продаж, производство, логистика и т.д.). Соответственно бюджетными полномочиями обладают руководители подразделений и работники, в чьи должностные обязанности входит инициация затрат (например, сотрудники отдела закупок, ИТ-отдела).

Этап четвертый: формирование системы показателей и основных форм бюджетов. После определения круга ответственных подразделений и сотрудников, участвующих в процессе составления бюджета, утверждается форма сводного бюджета и основные формы бюджетов по центрам затрат. Для этого определяют формат и содержание каждой бюджетной формы, формируют систему ключевых показателей для каждого из центров, составляют и описывают статьи доходов и расходов каждого из бюджетов. Затем разрабатывают методику и инструкции по заполнению форм. Определяют исходную документацию, регламент и сроки составления бюджетов, их место в статьях сводного бюджета.

Отдельное внимание стоит уделять взаимосвязи показателей различных бюджетов. Так, бюджет логистики и склада будет всегда в определенной связи с бюджетом производства, который непосредственно связан с бюджетами продаж и закупок. Если эти связи заранее определены, достаточно легко обнаружить нестыковки, предупреждая возможные ошибки.

Этап пятый: составление функциональных бюджетов. На основании регламентов, сформированных на предыдущем этапе, составляют функциональные бюджеты - постатейные списки доходов и расходов. Как правило, большая часть подразделений не генерирует доходы, их бюджеты представляют собой сметы расходов, которые предположительно возникнут в течение периода.

Также важно помнить, что существуют статьи расходов, которые находятся вне контроля центра затрат. Например, в крупных организациях бюджет расходов на персонал находится в ведении кадровой службы.

Этап шестой: консолидация бюджета. На основании функциональных бюджетов формируется сводный бюджет, который максимально полно и достоверно отражает планы организации и ее потребность в ресурсах. Сводный бюджет представляется на утверждение руководству. Его можно корректировать, дополнять или сокращать в зависимости от целей организации. Утвержденный сводный бюджет становится базой для расчета отклонений и определения эффективности работы подразделений и организации в целом.

На практике руководство или уполномоченный на утверждение орган всегда должен сохранять критический подход к представляемым функциональным и сводному бюджетам. Часто первоначальные варианты содержат так называемый бюджетный люфт, то есть бюджет раздут в той степени, в какой руководитель центра затрат предполагает его корректировку. Поскольку он, естественно, заинтересован в согласовании бюджета, который сравнительно несложно будет исполнить.

При попадании таких люфтов в сводный бюджет нарушается процедура контроля, так как выявление и анализ отклонений в данной ситуации не даст истинного представления об эффективности операций.

Этап седьмой: контроль за выполнением бюджета и отклонениями от плановых показателей. Бюджетирование - процесс непрерывный и динамичный. Он не завершается после того, как начался бюджетный период. Фактические результаты бюджетирования необходимо регулярно сравнивать с плановыми показателями. На основании данных сравнения (которые вместе с детальным описанием регулярно представляются руководству) руководитель или ответственный сотрудник принимает необходимые меры к устранению отклонений путем корректировки бюджета. При расчете отклонений необходимо вычислять эффекты от различных изменений, из которых складывается отклонение.

Практика показывает, что это необходимо, так как причины отклонений могут заключаться не только в неэффективности работы организации в целом или отдельных ее подразделений, но и в ошибках, допущенных при бюджетировании, оценке, прогнозах, а также в изменениях внешних условий, которые руководство не могло предугадать. Кроме того, важно понимать, что нельзя с абсолютной точностью определить все доходы и расходы организации. Редко, когда можно заранее знать точные суммы затрат по всем статьям. Многие расходы определяются методом экспертной оценки и прогнозов.

Таким образом, поскольку существует вероятность возникновения незапланированных расходов, целесообразно определить уровень существенности, а также величину отклонений фактических результатов от запланированных, которые не требуют особого анализа и считаются нормой.

Пример

Плановый уровень продаж составляет 100 единиц товара по цене 10 руб. Фактические продажи составили 120 единиц товара по цене 9 руб.

Плановый уровень продаж: 10 руб. х 100 ед. = 1000 руб.

Фактический уровень продаж: 9 руб. х 120 ед. = 1080 руб.

Общее отклонение: 1080 руб. - 1000 руб. = 80 руб.

В целом эффект положительный. Однако сама по себе эта цифра недостаточно информативна, поэтому целесообразно определить эффект от изменения объема и цены.

Для вычисления эффекта от изменения объема необходимо умножить фактические продажи на плановую цену: 10 руб. х 120 ед. = 1200 руб., то есть отклонение по объему положительное и составляет 200 руб.

Для вычисления эффекта от изменения цены необходимо фактический объем продаж умножить на разницу между плановой и фактической ценами: (10 руб. - 9 руб.) х 120 ед. = 120 руб. Отклонение негативное, так как фактическая цена ниже запланированной.

Таким образом, суммировав положительные и негативные (с обратным знаком) эффекты, мы получим общее отклонение: 200 руб. - 120 руб. = 80 руб.

Таким образом, допустить ошибку мог отдел ценообразования - необходимо разобраться, является ли эта ошибка устранимой (например, неверная методология расчета), чтобы в дальнейшем исключить ее. Или же отдел сработал эффективно, а ошибка вызвана внешними условиями, которые невозможно было спрогнозировать. В свою очередь отдел продаж, напротив, сработал эффективно, скомпенсировав объемом реализации негативные последствия изменений в цене.

В.В. Твердохлебов,

финансовый контролер

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2013 г.