Установили навигатор в служебном автомобиле (Ю. Фуфаева, "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2013 г.)

Установили навигатор в служебном автомобиле

Организацией приобретен навигатор (навигационная спутниковая система) GPS, или ГЛОНАСС, для установки на служебном автомобиле. Считается ли установка навигатора модернизацией? Можно ли эти затраты учитывать при налогообложении? Как следует отразить данные затраты в учете? Ответы на эти вопросы найдете в статье.

Навигационная система может быть установлена на служебный автомобиль в момент его приобретения в качестве дополнительного оборудования или же приобретена отдельно и использоваться в автомобиле, который ранее уже был введен в эксплуатацию. Навигатор представляет собой самостоятельное мобильное оборудование, которое может использоваться попеременно на разном транспорте.

Необходимо ли учесть навигационную систему в составе первоначальной стоимости автомобиля, считать ли установку навигатора на ранее введенный в эксплуатацию автомобиль модернизацией, затраты на которую следует отнести на увеличение первоначальной стоимости автомобиля, или же принять навигатор (навигационную систему) к учету в качестве самостоятельного объекта основных средств? Минфин России и налоговое ведомство не высказывали по данному вопросу своего мнения, судебной практики по данному вопросу также нет. Мы рассмотрим все аспекты данной проблемы для организации, применяющей общую систему налогообложения.

Навигатор в бухгалтерском учете

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект*(1). Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Приказ Министерства промышленности и торговли РФ от 2 сентября 2008 г. N 118

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Приобретенная навигационная спутниковая аппаратура GPS (ГЛОНАСС) - это дополнительно устанавливаемое на транспортные средства оборудование, конструктивно с ними не связанное, которое может быть демонтировано без ущерба для этого транспорта и поставлено на другие автомобили. При установке такой аппаратуры технологическое или служебное назначение автомобиля не меняется. Установка навигационной системы повышает эффективность управления движением транспорта и уровень безопасности перевозок, но происходит это не за счет улучшения эксплуатационных характеристик самого автомобиля, а за счет более рациональной организации служебных поездок. В такой ситуации, на наш взгляд, установка навигационной спутниковой аппаратуры не может расцениваться как дооборудование или модернизация объектов основных средств.

Навигатор (навигационную спутниковую систему) следует принять к учету в качестве самостоятельного объекта основных средств. Такого варианта учета навигационной системы следует придерживаться и в том случае, когда навигационная система является мобильным устройством, и в том случае, когда производилась стационарная установка навигационной системы.

При условии документального подтверждения понесенных организацией затрат и их экономической обоснованности (использования автомобиля с установленной навигационной системой для производственных или управленческих целей) такие затраты могут учитываться в составе расходов в целях налогообложения прибыли*(2).

Навигационная система стоимостью более 40 000 рублей за единицу (без учета НДС) соответствует критериям признания объекта амортизируемым имуществом*(3).

Поскольку указанное оборудование признается амортизируемым имуществом, то его стоимость учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль через механизм амортизации.

Пример

Компания приобрела навигационную систему в июне 2013 г. и в этом же месяце ввела ее в эксплуатацию. Стоимость навигатора 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). В том же месяце оборудование полностью оплачено.

Операции по приобретению навигационной системы отражаются в учете проводками:

Дебет 08 Кредит 60

- 50 000 руб. - сформирована первоначальная стоимость навигационной системы;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - отражена сумма "входного" НДС от поставщика;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 01 Кредит 08

- 50 000 руб. - отражен ввод в эксплуатацию навигатора;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - произведена оплата за навигатор.

Отметим, в случае если организация будет использовать приобретенный актив для ведения деятельности, не облагаемой НДС, то сумма "входного" НДС, уплаченного поставщику при приобретении навигатора, не будет приниматься к налоговому вычету по НДС и будет учтена в первоначальной стоимости актива.

Определяем СПИ навигатора

Срок полезного использования навигатора для налогового учета следует определить с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(4). Для бухгалтерского учета организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования. Однако для сближения данных бухгалтерского и налогового учета по суммам начисленной амортизации организации рекомендуем для бухучета также руководствоваться Классификацией.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Навигатор (навигационная система) в Классификации прямо не поименован. По общему правилу*(5), если основное средство не указано в амортизационных группах, то срок его полезного использования можно установить самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя. Однако, анализируя наименование и назначение такого оборудования, полагаем, что оно относится к аппаратуре радионавигации - код ОКОФ 14 3221170 *(6).

Вывод о том, что приборы навигации GPS (ГЛОНАСС) относятся именно к аппаратуре радионавигации, можно сделать из содержания раздела 3 Радионавигационного плана РФ*(7), который является обобщением и официальным изложением современного состояния и перспектив развития радионавигационных систем и средств Российской Федерации, определяющим направления реализации государственной политики в этой области. План учитывает соответствующие требования международных организаций, а также обязательства России по международным договорам.

В свою очередь, в Классификации группировка основных средств с наименованием "Средства радиосвязи, радиовещания и телевидения; средства радиолокации и радионавигации" и кодом ОКОФ 14 3221000 включена в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше семи лет до 10 лет включительно.

Таким образом, минимально возможный для установления срок полезного использования в налоговом учете составит не менее 85 месяцев и не более 120 месяцев включительно.

Отдельное ОС или часть автомобиля?

Будет ли ошибкой, если, к примеру, организация, которая приобрела навигатор, стационарно установленный в служебном автомобиле в качестве дополнительного оборудования, не станет выделять его в отдельное основное средство и учтет его в первоначальной стоимости приобретенного автомобиля?

Как мы уже отмечали ранее, навигатор может выполнять свои функции самостоятельно и может быть перемещен на другой автомобиль, от чего не потеряет своих качеств. Таким образом, навигатор не относится к одному с автомобилем комплексу конструктивно сочлененных предметов. Кроме того, срок полезного использования навигатора может существенно отличаться от срока полезного использования легкового автомобиля, поскольку большинство легковых автомобилей относится к ОКОФ 15 3410010 "Автомобили легковые", который отнесен к третьей амортизационной группе со сроками полезного использования свыше трех лет и не более пяти лет. Таким образом, в случае учета навигатора в составе первоначальной стоимости автомобиля организация может завысить расходы по амортизации объекта, поскольку срок полезного использования навигатора следовало определить в соответствии с Классификацией для пятой амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно). Причем указанное нарушение будет допущено как в случае исчисления амортизации линейным методом, так и при нелинейном методе. Потому как и при применении нелинейного метода нормы амортизации для третьей и для пятой амортизационных групп будут различны.

Помимо ответственности за налоговое правонарушение по занижению налоговой базы по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога*(8) и пени в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки уплаты налога*(9) к организации может быть применена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы*(10), что приведет к взысканию штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей.

Занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций не произойдет только в случае, если стоимость навигатора будет включена в первоначальную стоимость служебного автомобиля, также относимого к пятой амортизационной группе (автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса, автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 5 т, автомобили-тягачи седельные и т.п.).

Зачастую стоимость навигатора составляет менее 40 000 рублей за единицу.

Организация вправе активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов*(11). Для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Для целей же налогового учета стоимостной критерий для отнесения активов к амортизируемому имуществу установлен жестко и не может быть изменен положениями учетной политики организации. Таким образом, для оптимизации ведения учета и избежания возникновения временных разниц, которые необходимо будет учитывать по правилам ПБУ 18/02 *(12), в бухгалтерском учете компании следует предусмотреть, что основные средства*(13) стоимостью не более 40 000 рублей за единицу нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Оформление первичных документов для таких активов будет производиться в соответствии с утвержденными организацией правилами документооборота для материально-производственных запасов.

Установили навигатор в служебном автомобиле

Напомним, что с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета*(14). При этом в указанном Законе нет требования об обязательном применении унифицированных форм, однако нет и запрета на их использование. Поэтому унифицированные формы первичных документов по-прежнему можно применять, утвердив такое решение в учетной политике или отдельным приказом руководителя.

Для налогового учета навигатор стоимостью менее 40 000 рублей за единицу будет отнесен к материальным расходам*(15) как затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Пример

Компания приобрела навигатор стоимостью 29 500 руб. за единицу (в т.ч. НДС - 4500 руб.). В учете покупателя произведены следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60

- 25 000 руб. - навигатор получен от поставщика и оприходован в учете;

Дебет 19 Кредит 60

- 4500 руб. - отражена сумма "входного" НДС от поставщика;

Дебет 68 Кредит 19

- 4500 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 20 Кредит 10

- 25 000 руб. - отражена передача навигатора в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 29 500 руб. - произведена оплата за навигатор.

Автор считает, что так как требованиями ПБУ 6/01 установлена необходимость организации надлежащего контроля за движением таких активов в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации, то организации следует в забалансовом учете отразить переданный в эксплуатацию актив с указанием лица, которому оно передано для эксплуатации. То есть, активы стоимостью менее 40 000 рублей после ввода в эксплуатацию и до момента выбытия могут учитываться, например, на специальном забалансовом счете 012 "Основные средства, учтенные в составе МПЗ". Обратите внимание: такой метод учета обязательно должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

Ю. Фуфаева,

заместитель руководителя департамента

аудита компании "КСК групп"

Мнение. Модернизация или самостоятельный объект ОС?

Дмитрий Васильев, главный бухгалтер компании "НТЦ Диапром"

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и другими новыми качествами (ст. 257 НК РФ).

При дооборудовании автомобиля навигационной системой он никаких новых качеств не получает. Более того, оборудование слежения очень даже отделимо и при небольших усилиях может быть уставлено на другое транспортное средство. Без сомнения, установка данного устройства оправдана как расход, направленный на увеличение дохода, а иногда установление подобного устройства прямо показано нормативными актами профильных регуляторов видов деятельности.

Рекомендую учитывать навигационную систему как объект основных средств. В случае если стоимость навигатора превышает 40 000 рублей, то его необходимо амортизировать одним из разрешенных налоговым законодательством способов. Разбивать же оборудование на части для списания его единовременно в расходы не стоит, поскольку претензии налоговиков в этом случае однозначно возникнут.

Мнение. Автомобильный навигатор как объект бухгалтерского учета

Наталья Алабушина, начальник отдела методологии бухгалтерского учета ИПБ России

Автомобильные навигаторы позволяют повысить эффективность грузовых и пассажирских автоперевозок, поэтому сегодня их приобретение и использование стали обычной практикой для многих организаций. Срок эксплуатации этого устройства превышает двенадцать месяцев, а стоимость приобретения может быть различной - до 40 000 рублей и выше. Поскольку навигатор предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций, то в бухгалтерском учете, в соответствии с учетной политикой организации, он признается единицей учета либо в составе основных средств (отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до ввода в эксплуатацию или на счете 01 "Основные средства"), либо в составе материально-производственных запасов (используется счет 10 "Материалы" субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"). Отметим, оценка объекта осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) или ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Если организация приняла решение учитывать навигаторы в составе материально-производственных запасов, то их стоимость при передаче в эксплуатацию списывается на соответствующие счета учета затрат. Например, если навигаторы предназначены для использования экономическим субъектом в коммерческой деятельности по оказанию транспортных услуг, то их стоимость списывается в дебет счета 20 "Основное производство", если для транспортного обслуживания самой организации - в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" и т.д. Одновременно для целей обеспечения сохранности переданных в эксплуатацию навигаторов рекомендуется организовать внесистемный (забалансовый) учет навигаторов. Для этого компании должны предусмотреть в рабочем плане счетов соответствующий счет, например специальный забалансовый счет 012 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности в эксплуатации". Бухгалтерский учет на этом счете ведется по простой системе, т.е. без применения двойной записи. Аналитические данные формируются по объектам, ответственным лицам и проч.

Для обеспечения достоверности бухгалтерского учета организациям необходимо утвердить соответствующие первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета.

"Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 6 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01)

*(2) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(3) п. 1 ст. 256 НК РФ; п. 4 ПБУ 6/01

*(4) утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация)

*(5) п. 6 ст. 258 НК РФ

*(6) Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. пост. Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (с изменениями 1/98)

*(7) утв. приказом Минпромторга России от 02.09.2008 N 118

*(8) ст. 122 НК РФ

*(9) ст. 75 НК РФ

*(10) п. 3 ст. 120 НК РФ

*(11) п. 5 ПБУ 6/01

*(12) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(13) п. 4 ПБУ 6/01

*(14) ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ

*(15) подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ