Федералы против, а Президиум ВАС за, или Возвращаясь к напечатанному (О.А. Мазур, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2013 г.)

Федералы против, а Президиум ВАС за, или Возвращаясь к напечатанному

Нередко случается, что при рассмотрении налогового спора Президиум ВАС оставляет решение нижестоящих судебных инстанций без изменений, но при этом приводит совсем иные основания. Примером тому служит Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12*(1), резолютивная часть которого была использована при подготовке материала под названием "Экспортный НДС, уплаченный за свой счет, - прочие расходы?", N 11, 2013.

Итак, после размещения на сайте ВАС полного текста указанного постановления стало ясно, что позиция высших арбитров кардинально отличается от позиции судей нижестоящих инстанций. Сразу скажем, что толкование отдельных норм НК РФ (речь идет о пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), мягко говоря, вызывает удивление. Но факт остается фактом.

Напомним суть спорной ситуации. Общество в 2004 и 2005 годах, осуществляя операции, подлежащие обложению НДС по ставке 0% (грузовые перевозки, связанные с экспортом грузов), по отдельным операциям не представляло в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0% и не отражало суммы реализации в налоговых декларациях. По истечении 180 дней по таким перевозкам общество исчисляло НДС по ставке 18%, включало его в налоговую базу за соответствующий период, уменьшало на налоговые вычеты и разницу уплачивало в бюджет. После уплаты НДС с неподтвержденной экспортной реализации в течение трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, общество собирало недостающие документы для подтверждения применения нулевой ставки и представляло их в налоговый орган. Вместе с тем по части экспортных операций документы так и не были собраны.

Не подтвердив в течение названного трехлетнего срока право на применение нулевой ставки по НДС и утратив в силу этого обстоятельства в 2007-2008 годах право на возврат НДС, исчисленного по ставке 18% в отношении экспортных операций, имевших место в 2004-2005 годах, общество учло сумму данного налога, уплаченного за счет собственных средств, в составе расходов по налогу на прибыль (за 2007 год 244 290 298 руб., за 2008 год 212 232 638 руб.) и отразило за соответствующие периоды в уточненных декларациях, представленных в 2010 году в налоговую инспекцию. Контролеры посчитали, что действия общества повлекли необоснованное уменьшение налога на прибыль, и отказали в зачете излишне уплаченных сумм налога за 2007 и 2008 годы.

Арбитры трех судебных инстанций также посчитали действия налогоплательщика неправомерными, поскольку исчерпывающий перечень случаев, когда НДС может быть учтен в составе расходов, приведен в п. 2 ст. 170 НК РФ. Спорный случай в названном перечне не упомянут, в связи с чем суммы НДС, исчисляемые при экспортных операциях по ставке 18% при неподтверждении налогоплательщиками права на применение ставки 0%, подпадают под п. 19 ст. 270 НК РФ.

Однако Президиум ВАС в своем решении указал: ссылка судов на положения п. 2 ст. 170 НК РФ в обоснование позиции о невозможности учета в составе расходов спорных сумм НДС, исчисленных обществом как налогоплательщиком по операциям реализации, ошибочна, поскольку названная норма наряду со ст. 171 НК РФ определяет правила в отношении не "исходящего", а "входящего" НДС - налога, уплачиваемого налогоплательщиком как покупателем или заказчиком контрагенту при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на территорию РФ.

Пункт 2 ст. 170 НК РФ, определяя судьбу "входящего" НДС, закрепляет положения, являющиеся исключением из общего правила о заявлении данного налога в качестве налогового вычета, а не из правила, предусмотренного п. 19 ст. 270 НК РФ.

Пункт 19 ст. 270 НК РФ подлежит применению в отношении "исходящего" НДС, исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При исчислении базы по налогу на прибыль суммы НДС, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ) и, как следствие, не включаются в состав расходов (п. 19 ст. 270 НК РФ).

На деле же НДС, исчисленный обществом по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, дополнительно к провозной плате грузоотправителям не предъявлялся и в силу данного обстоятельства был уплачен обществом за счет собственных средств.

По мнению высших арбитров, п. 19 ст. 270 НК РФ в рассматриваемом случае неприменим, поскольку распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, в отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ - об учете названных сумм налога в составе расходов.

Вместе с тем если принять во внимание пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой признания сумм налогов в составе расходов является дата их начисления, спорные суммы НДС подлежали отражению в составе расходов в 2004-2005 годах (в периоде, когда истек 180-дневный срок, предусмотренный п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ), а не в периоде истечения трехлетнего срока, когда могло быть подтверждено налогоплательщиком право на применение ставки 0%. Соответственно, заявив спорные суммы НДС в уточненных декларациях по налогу на прибыль за 2007 и 2008 годы (а не в декларациях за 2004 и 2005 годы), представленных в инспекцию 21.12.2010 и 23.12.2010, общество нарушило предусмотренный п. 7 ст. 78 НК РФ трехлетний срок, исчисляемый с даты уплаты налога, в течение которого может быть подано заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога.

Таким образом, заявленные налогоплательщиком требования о зачете спорных сумм излишне уплаченного налога на прибыль остались без удовлетворения, но, как видим, по другому основанию - в связи с истечением трехлетнего срока для подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога.

С учетом сказанного получается, что налогоплательщик, не представивший в течение 180 дней документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, на 181-й день может включить в налоговые расходы исчисленный на дату отгрузки НДС по ставке 18%, и при этом за ним сохраняется право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления экспортной операции.

Постановление значимо еще и тем, что в нем высшие арбитры сформулировали свою позицию по практике применения п. 2 ст. 170, п. 19 ст. 270, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и указали, что при схожих обстоятельствах судебные решения, которые принимались на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

И все-таки, по мнению автора, подход судей (прочтение налоговых норм) вызвал больше вопросов, нежели ответов. Поэтому не стоит торопиться подавать уточненные декларации по налогу на прибыль, в которых в состав прочих расходов будет включен НДС, исчисленный по неподтвержденному экспорту. Давайте дождемся дополнительных разъяснений Минфина и ФНС по этому вопросу.

О.А. Мазур,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликовано на сайте ВАС 29.06.2013.