Коммерческая концессия: учет у правообладателя (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2013 г.)

Коммерческая концессия: учет у правообладателя

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав. О том, какие условия должны быть прописаны в этом договоре, мы рассказали в статье "Нюансы договора коммерческой концессии" на стр. 52.

В данной же статье речь пойдет о правообладателе. Как отражать в учете доходы и расходы, которые возникают у него в связи с указанным договором? Можно ли разделить в договоре сумму вознаграждения, чтобы воспользоваться льготой по ст. 149 НК РФ?

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(1) доходы от обычных видов деятельности - это выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручкой организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и иную интеллектуальную собственность, считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

Если предоставление за плату указанных прав не является предметом деятельности организации, то поступления будут считаться прочими доходами. Такой вывод следует из п. 7 ПБУ 9/99.

Доходы правообладателя по договору коммерческой концессии - это поступления в виде вознаграждения. Они отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора - по кредиту счета 90-1 "Выручка" (если поступления относятся к обычному виду деятельности) или 91-1 "Прочие доходы" (если поступления к обычному виду деятельности не относятся).

Что касается расходов, то здесь необходимо учитывать следующее.

Расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и иную интеллектуальную собственность, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Если расходы не связаны с обычными видами деятельности, они будут считаться прочими. Это следует из положений п. 5, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2).

Согласно п. 37, 38 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(3) операции, связанные с предоставлением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, отражаются в бухгалтерском учете организации на основании договоров коммерческой концессии, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком. Нематериальные активы, предоставленные правообладателем в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя. Амортизация по НМА, предоставленным в пользование, начисляется правообладателем.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Налог на прибыль

Доходы правообладателя. Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. В частности, внереализационными доходами признаются доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (среди прочего, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 5).

При этом в НК РФ не называется критерий (условие) признания доходов данного вида внереализационными либо доходами от реализации.

Если деятельность по договору коммерческой концессии является для правообладателя основной, то вознаграждение он отражает в составе доходов от реализации, в противном случае - в составе внереализационных доходов. При выборе варианта организация должна учитывать частоту операций, их объем и другие показатели деятельности.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Исходя из пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Например, датой признания доходов для роялти в виде фиксированной суммы будет считаться дата начисления платежа согласно договору, для роялти в виде отчислений с выручки или прибыли - последнее число каждого месяца или квартала либо дата получения от пользователя документов, позволяющих определить размер вознаграждения.

Доход в виде разового, или паушального, платежа признается на основании п. 2 ст. 271 НК РФ с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Например, если срок действия договора определен, то доход в налоговом учете признается равномерно в течение срока действия договора на последний день месяца или квартала, если срок не определен - на дату перехода неисключительных прав к пользователю.

Расходы правообладателя. По договору коммерческой концессии правообладатель несет расходы по амортизации НМА и расходы, связанные с регистрацией договора коммерческой концессии. В связи с тем, что правообладатель передает пользователю лишь право на использование исключительных прав в отношении объектов интеллектуальной собственности, сами исключительные права остаются у него и числятся в учете как НМА. Поэтому в течение всего срока действия договора правообладатель продолжает начислять амортизацию по этим активам.

Что касается расходов по регистрации договора, то к ним относятся затраты по уплате патентной пошлины, а также вознаграждение патентного поверенного (если организация воспользовалась его услугами, а не занималась регистрацией самостоятельно).

Расходы по регистрации учитываются в составе прочих, если коммерческая концессия является для правообладателя основным видом деятельности (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), если неосновным, - в составе внереализационных расходов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Данные расходы признаются единовременно (п. 1 ст. 272 НК РФ): вознаграждение патентного поверенного - в периоде, когда его услуги считаются оказанными, сумма госпошлины - в периоде ее начисления.

Имейте в виду, госпошлина начисляется и уплачивается до регистрации договора (в противном случае его не примут на регистрацию). Для целей налогового учета не обязательно дожидаться окончания регистрации договора. Государственная пошлина - это сбор, и датой ее признания для целей налогообложения прибыли является дата начисления.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а также реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Для целей исчисления НДС деятельность правообладателя рассматривается как оказание услуг по предоставлению права использования объектов интеллектуальной собственности, которая облагается НДС. Таким образом, в силу положений пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ правообладателю следует начислить НДС на сумму своего вознаграждения.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день оказания услуг (пп. 1) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (пп. 2).

Если договор коммерческой концессии заключен на условиях последующей оплаты, то по сумме единовременного вознаграждения (паушального платежа) НДС начисляется на дату вступления договора в силу. Как правило, это дата передачи комплекса прав, предоставляемых по договору.

На сумму периодического вознаграждения НДС начисляется на последнее число каждого квартала исходя из суммы вознаграждения, приходящейся на этот период, если вознаграждение установлено в твердой сумме, или на дату получения от пользователя документов, позволяющих установить размер вознаграждения, если вознаграждение установлено как процент от выручки пользователя. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в течение пяти календарных дней со дня начисления НДС правообладатель должен выставить пользователю соответствующий счет-фактуру.

Договором коммерческой концессии может быть предусмотрено внесение платежей по договору авансом: разовый платеж - до передачи права использования комплекса исключительных прав, периодическое вознаграждение - до начала квартала, за который оно выплачивается. В этом случае правообладатель обязан исчислить НДС на дату получения предоплаты, исходя из ее суммы и расчетной ставки. Затем в течение пяти календарных дней нужно выставить пользователю счет-фактуру на полученный аванс. После передачи права использования комплекса прав (для разового платежа) или окончания квартала (для периодических платежей) правообладатель исчисляет НДС со всей суммы причитающегося вознаграждения и выставляет пользователю счет-фактуру, а сумму налога, уплаченную с аванса, принимает к вычету.

Теперь несколько слов о возможности использования налоговой льготы, предоставляемой ст. 149 НК РФ. Дело в том, что согласно пп. 26 п. 2 данной статьи передача прав на использование секретов производства (ноу-хау), программы для ЭВМ на основании лицензионного договора не подлежит налогообложению. В связи с этим возникает вопрос: может ли правообладатель, заключивший договор коммерческой концессии, воспользоваться указанной льготой, например выделив вознаграждение за предоставленное право использования объектов интеллектуальной собственности, упомянутых в названной норме?

С одной стороны, Гражданский кодекс не задает жестких рамок для установления в договоре формы вознаграждения. А с другой - предметом договора коммерческой концессии является предоставление права использования комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав.

Кроме того, пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождает от налогообложения операции по передаче права использования отдельных объектов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора. О договоре коммерческой концессии в данной норме не упоминается.

Полагаем, что вознаграждение по договору коммерческой концессии должно представлять собой плату за весь комплекс предоставленных прав (без выделения стоимости права использования объектов интеллектуальной собственности, не облагаемых налогом) и НДС необходимо начислять на всю сумму вознаграждения. В противном случае споров с налоговыми органами избежать вряд ли удастся.

Пример

ООО "Салют" (правообладатель) заключило договор коммерческой концессии с ООО "Веста" (пользователь) в апреле 2013 г. Срок действия договора не определен.

Правообладатель обязуется предоставить право использования:

- знака обслуживания "Кафе "Плюшки-ватрушки";

- патента на изготовление мучных изделий и технологии производства.

Передача всей необходимой документации производится в течение десяти дней с момента получения свидетельства о регистрации договора в Роспатенте.

Предоставление в пользование комплекса исключительных прав относится к основному виду деятельности ООО "Салют".

В апреле 2013 г. ООО "Салют" подало документы на регистрацию договора в Роспатенте, предварительно уплатив патентную пошлину за регистрацию в размере 25 850 руб. (13 500 руб. за регистрацию договора коммерческой концессии + 850 руб. за один патент + 11 500 руб. за знак обслуживания). Свидетельство о регистрации договора датировано 05.07.2013.

Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение правообладателя:

- паушальный платеж в сумме 1 888 000 руб. (в том числе НДС - 288 000 руб.) в течение десяти дней с момента получения свидетельства о регистрации договора в Роспатенте;

- ежемесячные фиксированные платежи (роялти) в размере 153 400 руб. (в том числе НДС - 23 400 руб.) начиная с месяца, в котором получателю передана техническая документация.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по комплексу исключительных прав, передаваемых по договору франчайзинга (на знак вопросы обслуживания и программное обеспечение), в бухгалтерском и налоговом учете составляет 30 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Салют" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Апрель 2013 г.
Уплачены патентные пошлины	76		51		25 850
Сумма патентных пошлин отражена в расходах	20		76		25 850
Июль 2013 г.
Получен паушальный платеж по договору коммерческой концессии		51		76		1 888 000
Отражен в доходах паушальный платеж		76		90-1		1 888 000
Начислен НДС с суммы платежа (1 888 000 руб. х 18/118)		90-3		68		288 000
Ежемесячно начиная с июля 2013 г.
Получен фиксированный платеж (роялти) по договору коммерческой концессии		51		76		153 400
Роялти отражено в доходах		76		90-1		153 400
Начислен НДС с роялти (153 400 руб. х 18/118)		90-3		68		23 400
Отражена сумма амортизации НМА		20		05		30 000
Отражена себестоимость услуг по договору коммерческой концессии		90-2		20		30 000

В учетных регистрах для расчета налога на прибыль ООО "Салют" (правообладателя) будут отражены следующие суммы:

- в апреле 2013 г. - пошлина, уплаченная за регистрацию договора коммерческой концессии в размере 25 850 руб. (единовременно в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- в июле 2013 г. - доход от реализации на основании ст. 249 НК РФ в размере паушального платежа - 1 600 000 руб. (1 888 000 - 288 000).

Ежемесячно начиная с июля 2013 г. в составе доходов от реализации будут признаваться роялти в размере 130 000 руб. (153 400 - 23 400), а в составе расходов в виде начисленной амортизации по комплексу исключительных прав, переданных в пользование, - 20 000 руб.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.