Работник управляет автомобилем по доверенности: особенности налогообложения компенсации (Н.Л. Шелестова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2013 г.)

Работник управляет автомобилем по доверенности: особенности налогообложения компенсации

Нередко для исполнения своих трудовых обязанностей работники используют личные автомобили. За это они ежемесячно получают денежную компенсацию, размер которой определяется сторонами трудового договора. Постановлением Правительства РФ N 92*(1) в целях налогообложения прибыли установлены нормы расходов организаций на выплату такой компенсации, в пределах которых она относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Какие документы служат основанием для выплаты компенсации? Распространяется ли порядок налогообложения прибыли на случаи, когда работники управляют автомобилем по доверенности, выданной сторонним лицом либо супругой (супругом)? Облагается ли в таких случаях сумма компенсации НДФЛ? Учитываются ли "упрощенцем" расходы по выплате компенсации? На эти и другие вопросы постараемся ответить в нашей статье.

Основание для выплаты компенсации

В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику (амортизация), а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

В то же время трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с компенсацией расходов работника при использовании его личного имущества.

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, учреждения, организации, в котором устанавливаются размеры этой компенсации (Письмо МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@, Постановление ФАС МО от 25.09.2012 N А40-104646/11-119-902).

Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке.

Предельные размеры компенсации

Итак, Трудовой кодекс не ограничивает размер компенсации, чего нельзя сказать о Налоговом кодексе.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов включаются в налоговые расходы в пределах норм, установленных Правительством РФ (Письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-04-06/11996).

Напомним предельные размеры компенсации, установленные Постановлением Правительства РФ N 92: для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см - 1 200 руб. в месяц, свыше 2 000 куб. см - 1 500 000 в месяц.

К сведению. Для федеральных государственных гражданских служащих Постановлением Правительства РФ от 02.07.2013 N 563 утверждены новые предельные размеры и правила выплаты компенсации за использование личного транспорта в служебных целях. Максимальный размер компенсации установлен в следующих размерах: легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно - 2 400 000 в месяц, свыше 2 000 куб. см - 3 000 000 в месяц, мотоциклы - 1 200 000 в месяц.

Важно также отметить, что в силу п. 5 новых правил возмещение расходов на приобретение ГСМ производится по фактическим затратам, подтвержденным соответствующими документами (счетами, квитанциями, кассовыми чеками и др.). Ранее затраты на ГСМ включались в сумму компенсации и не возмещались (Постановление Правительства РФ от 20.06.1992 N 414*(2), Письмо Минфина России от 21.07.1992 N 57).

С учетом изложенного считаем не лишним сказать, что в целях налогообложения прибыли следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ N 92 (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/465).

Управляем автомобилем по доверенности

Налог на прибыль. Вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль сумму компенсации, выплачиваемой работникам согласно Постановлению Правительства РФ N 92, если работник управляет автомобилем по доверенности?

По мнению Минфина, в целях гл. 25 НК РФ транспортное средство должно принадлежать работнику на праве собственности, поскольку ст. 188 ТК РФ предусматривает компенсацию за использование имущества, принадлежащего работнику. При этом в соответствии с положениями п. 1 ст. 256 ГК РФ и ст. 34 СК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества (Письмо от 05.12.2012 N 03-03-06/1/629).

Вместе с тем в законодательстве РФ отсутствует понятие личного имущества. Так, из материалов Постановления ФАС УО от 29.05.2013 N Ф09-4358/13 усматривается, что судьи определяют личное имущество работника как имущество, принадлежащее ему на любом законном основании. По их мнению, переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе, как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность. Именно указанные правомочия и необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, находящегося во владении работника на основании доверенности.

Таким образом, мнение чиновников, что в целях налогообложения прибыли сумма компенсации учитывается только в том случае, если транспортное средство, используемое работником в служебных целях, принадлежит ему на праве собственности, можно попытаться оспорить в суде, поскольку выражено оно в письмах, то есть в ненормативных документах.

Налог на доходы физических лиц. Как и с налогом на прибыль, в отношении обложения выплаченной компенсации НДФЛ в тех случаях, когда работник управляет автомобилем по доверенности, также возникают вопросы. Причем для обложения НДФЛ важно, от кого получена доверенность - от стороннего лица или от супруги (супруга).

Вот какие разъяснения на этот счет даны в Письме ФНС России от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18123@. С учетом положений ст. 188 ТК РФ возмещению работодателем подлежат расходы работника, связанные с использованием в интересах работодателя исключительно личного имущества. Возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, законодательством не предусмотрено. Поскольку транспортное средство, управляемое физическим лицом по доверенности, не является его личным имуществом, положения п. 3 ст. 217 НК РФ в таком случае не применяются, и суммы возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества в интересах работодателя, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. Указанная позиция согласована с Минфином (Письмо от 02.10.2012 N 03-04-08/9-327).

Аналогичный ответ был дан Минфином по поводу использования работником в служебных целях арендованного автомобиля. Поясним, о какой ситуации идет речь.

Организация выплачивает компенсацию работнику за использование личного легкового автомобиля для служебных целей. При этом работник владеет и пользуется автомобилем на основании договора аренды транспортного средства без экипажа, заключенного с собственником автомобиля, а управляет на основании доверенности.

С учетом того, что ни в ТК РФ, ни в НК РФ не содержатся понятия "личное имущество", "имущество, принадлежащее работнику" и не указано, на каком праве налогоплательщику должен принадлежать автомобиль, понятие личного имущества работника закреплено в локальном нормативном акте организации о порядке заключения соглашения о компенсации за использование работником личного имущества в служебных целях. К личному имуществу работника отнесено:

- имущество, находящееся у работника на праве собственности;

- имущество, находящееся у работника на иных законных основаниях (на основании договора аренды, на праве постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, на основании договора безвозмездного пользования).

Организация полагает, что если автотранспортным средством, в отношении которого заключено дополнительное соглашение к трудовому договору об использовании личного имущества в служебных целях, работник владеет и пользуется на основании договора аренды, то компенсация, выплаченная работнику за использование личного имущества в служебных целях, в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ. За поддержкой организация обратилась в Минфин, но получила отрицательный ответ (Письмо от 08.08.2012 N 03-04-06/9-228).

Таким образом, если автомобилем работник владеет и пользуется на основании договора аренды, то компенсация, выплаченная работнику за использование личного имущества в служебных целях, подлежит обложению НДФЛ.

Другая ситуация. Работник управляет автомобилем по доверенности, выданной супругой. Автомобиль зарегистрирован на супругу. Подлежат ли обложению НДФЛ суммы возмещения расходов, связанных с использованием данного транспортного средства работником в интересах работодателя?

В Письме от 27.08.2012 N 03-04-05/6-1004 Минфин дал такой ответ. В соответствии с положениями п. 1 ст. 256 ГК РФ и ст. 34 СК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества. Если транспортное средство находится в совместной собственности супругов, то суммы возмещения расходов, связанных с использованием в интересах работодателя транспортного средства, которым физическое лицо управляет по доверенности, выданной супругой, освобождаются от обложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.

Как видим, понятие "личное имущество работника" в целях налогообложения Минфин истолковывает как имущество, находящееся в совместной собственности супругов, если работник находится в законном браке. Таким образом, если следовать данным разъяснениям, в случае использования работником автомобиля на основании доверенности супруги для освобождения от налогообложения сумм компенсаций необходимо документально подтверждать еще и заключение брака.

Обратите внимание! Из разъяснений Минфина следует, что гл. 23 НК РФ не содержит ограничений для установления организациями размера компенсации за использование работниками личного транспорта в служебных целях (Письмо от 25.10.2012 N 03-04-06/9-305).

Упрощенная система налогообложения. Налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения вправе учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

Подпунктом 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ данное положение применяется в порядке, предусмотренном ст. 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций. Следовательно, указанные в Постановлении Правительства РФ N 92 нормы применяются для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов при УСНО как организациями, так и индивидуальными предпринимателями. При этом, по мнению автора, все спорные моменты в отношении учета расходов на выплату компенсации работнику за использование автомобиля, которым работник управляет по доверенности, актуальны и для признания данных расходов в учете "упрощенца".

А как поступить "упрощенцу", если при эксплуатации личного автомобиля потребуется заменить какую-либо деталь (выполнить текущий ремонт)? Вправе ли он такие затраты отнести на расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли?

В этой связи в Письме от 26.02.2013 N 03-11-11/82 Минфин разъясняет, что затраты по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт) учтены в размере компенсации, выплачиваемой в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 92.

Н.Л. Шелестова,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

*(2) Утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 02.07.2013 N 563.