Вопрос: Организация (магазин бытовой химии) планирует вести учет товаров по продажным ценам (в настоящее время товары учитываются по цене приобретения). Подскажите методику расчета торговой наценки. Нужно ли вносить изменения в учетную политику организации? Как отразятся внесенные изменения на порядке составления бухгалтерской отчетности? ("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

Организация (магазин бытовой химии) планирует вести учет товаров по продажным ценам (в настоящее время товары учитываются по цене приобретения). Подскажите методику расчета торговой наценки. Нужно ли вносить изменения в учетную политику организации? Как отразятся внесенные изменения на порядке составления бухгалтерской отчетности?

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1) организации розничной торговли вправе выбрать один из способов учета товаров, приобретенных для продажи: по стоимости их приобретения либо по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, должен быть закреплен в учетной политике организации.

Примечание. Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику (п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете*(2)).

Статья 8 Закона о бухгалтерском учете гласит: учетная политика должна применяться организацией последовательно из года в год. Выбор нового способа ведения бухгалтерского учета (в том числе метода оценки покупных товаров) приводит к изменению учетной политики. Таким образом, как правильно отмечено в вопросе, организация должна внести в учетную политику соответствующие изменения. При этом в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года (п. 7 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, п. 12 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(3)). Таким образом, организация вправе отражать товары в бухгалтерском учете по продажным ценам лишь с нового года, оформив изменения учетной политики соответствующим документом (приказом, распоряжением) (п. 8, 11, 12 ПБУ 1/2008).

Для обобщения информации о наличии и движении товаров предназначен счет 41 "Товары". Величина наценки отражается по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции со счетом 41. Суммы торговой наценки по проданным товарам (списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.) сторнируются по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").

Нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен порядок применения торговой наценки при приемке товаров к учету, то есть организация розничной торговли в зависимости от специфики своей деятельности должна самостоятельно разработать и утвердить порядок применения торговых наценок (например, торговая наценка может применяться в виде фиксированной суммы либо в виде фиксированного процента. Интересен вариант учета торговой наценки "от противного"*(4): сначала устанавливается продажная цена, а затем рассчитывается величина наценки).

Итак, организация, которая приняла решение с начала календарного года учитывать товар по продажным ценам, на товарный остаток, находящийся в торговом зале и на складе, по состоянию на 1 января должна начислить торговую наценку (сделать запись по дебету счета 41 и кредиту счета 42). Соответственно, приходовать вновь поступивший в новом календарном году товар она также будет с использованием счета 42.

При отражении операций по продаже товара одновременно со списанием продажной стоимости товара на счет себестоимости продаж (Дебет 90-2 Кредит 41) сторнируется торговая наценка, относящаяся к проданному товару (Сторно. Дебет 90-2 Кредит 42). Остается лишь выяснить, какая сумма подлежит сторнировке.

В Инструкции по применению Плана счетов предложен вариант расчета суммы скидки (накидки) на остаток непроданных товаров: в организациях, осуществляющих розничную торговлю, торговая наценка на остаток непроданных товаров может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам). Напомним, что План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и является документом, не носящим нормативно-правовой характер, поэтому Инструкция по применению Плана счетов не устанавливает правила ведения бухгалтерского учета. То есть организация вправе утвердить свою методику расчета списания торговой наценки при продаже товаров.

Мы же на конкретном примере рассмотрим предложенный в инструкции вариант расчета суммы торговой наценки на остаток непроданного товара.

Пример

Организация розничной торговли приняла решение с 2014 г. учитывать товар в продажных ценах. На конец года на ее балансе числится остаток по счету 41 - 200 000 руб. В соответствии с изменениями, внесенными в учетную политику, торговая наценка на этот товар составляет 20% или 40 000 руб., соответственно, сальдо начальное (на 1 января 2014 г.) по дебету счета 41 - 240 000 руб., по кредиту счета 42 - 40 000 руб.

В течение месяца организация закупила у поставщиков товары на сумму 400 000 руб., торговая наценка по ним составляет 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%). Продукция была реализована (в продажных ценах) на сумму 500 000 руб.

Определим сумму торговой наценки, относящейся к проданному товару. Для этого нужно:

1. Рассчитать процент торговой наценки за месяц (). Нам понадобятся следующие данные:

- сумма торговой наценки на остаток товаров на начало месяца () (кредитовое сальдо по счету 42). В нашем примере это 40 000 руб.;

- сумма торговой наценки по закупленному в течение месяца товара (оборот по кредиту счета 42 без учета сторнировочных записей) () - 80 000 руб.;

- сумма проданных за месяц товаров в продажных ценах () (оборот по кредиту счета 90-1) - 500 000 руб.;

- остаток товара на конец месяца в продажных ценах () (дебетовое сальдо по счету 41) - 220 000 руб. (240 000 + 400 000 + 80 000 - 500 000).

Процент торговой наценки за месяц можно рассчитать по формуле:

Таким образом, процент торговой наценки за месяц составит 17% ((40 000 + 80 000) / (500 000 + 220 000) х 100%).

2. Рассчитать сумму наценки на остаток товара (). Для этого стоимость товаров, числившихся на балансе организации на конец месяца (в продажных ценах) (), умножим на процент торговой наценки за месяц ():

Получаем 37 400 руб. (220 000 руб. х 17%).

3. И, наконец, рассчитать торговую наценку, относящуюся к проданному товару (). Она определяется суммированием торговой наценки на начало месяца () и наценки, относящейся к закупленным в течение месяца товарам (), за минусом наценки на конец месяца ():

Получаем 92 600 руб. (40 000 + 80 000 - 37 400).

В учете торговой организации будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На 01.01.2014
Сальдо начальное по счету 41 "Товары"	41		200 000
Отражена торговая наценка на остаток товара	41	42	40 000
Обороты за месяц
Оприходованы товары на склад	41	60	400 000
Отражена сумма торговой наценки	41	42	80 000
Отражена реализация товаров	50	90-1	500 000
Списана себестоимость реализованных товаров в продажных ценах	90-2	41	500 000
Сторно. Скорректирована торговая наценка, относящаяся к проданным товарам	90-2	42	92 600

Теперь рассмотрим вопрос, как влияет изменение метода оценки товаров на порядок составления бухгалтерской отчетности.

Обратимся к п. 15 ПБУ 1/2008: последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно*(5). При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Для чего нужен такой порядок? Как известно, по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному (п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(6)).

В настоящее время бухгалтерская отчетность составляется и представляется по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н. Она содержит графы, в которых по каждой статье приводятся показатели на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

В пункте 10 ПБУ 9/99 содержится важное требование к отчетности: если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из них подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (то есть эта норма как раз отсылает нас к уже упомянутому ранее п. 15 ПБУ 1/2008). Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу с указанием причин, вызвавших ее.

Но спешим обрадовать бухгалтеров: ретроспективный пересчет делать не придется. Поправки, внесенные в п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(7) Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н, позволяют его избежать. Дело в том, что ранее организации, занятые розничной торговлей и учитывающие товары по продажным ценам, разницу между стоимостью приобретения и стоимостью продажи (которая собственно и составляет торговую наценку) должны были отражать в бухгалтерской отчетности отдельной статьей. То есть информация о стоимости товаров (в продажных ценах) отражалась в активе баланса в составе оборотных активов, а величина торговой наценки - в пассиве. Такой порядок, кстати, не соответствовал главному предназначению бухгалтерской отчетности - давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности (ст. 13 Закона о бухгалтерском учете*(8)).

В настоящее время (после внесения поправок) величина торговой наценки названа величиной, корректирующей стоимость товаров. То есть при составлении бухгалтерской отчетности информация о стоимости товаров, учитываемых по продажным ценам, показывается свернуто (из стоимостных показателей, отражаемых по дебету счета 41, вычитаются показатели, учитываемые по кредиту счета 42). Таким образом, в бухгалтерском балансе показатели строки "Запасы" будут полностью сопоставимы. То же самое относится к отчету о прибылях и убытках (товары списываются в дебет счета 90-2 по продажной стоимости, одновременно с этим в бухгалтерском учете делается сторнировочная запись на сумму торговой наценки).

С.В. Тяпухин,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 августа 2013 г.

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(4) В математике - один из самых часто используемых методов доказательства утверждений.

*(5) В "Толковом словаре под ред. Д.Н. Ушакова" дается следующее определение понятию "ретроспективный" - содержащий изложение или обзор прежнего, переходящий от настоящего к прошлому.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(8) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.