НДС, экспорт и право собственности (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

НДС, экспорт и право собственности

Применяется ли нулевая ставка НДС в ситуации, когда согласно заключенному российской организацией с иностранной компанией экспортному контракту право собственности на продукцию переходит к покупателю на территории РФ до момента ее отгрузки со склада продавца?

Общие нормы

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается операцией, являющейся объектом обложения НДС. Под реализацией товаров понимается передача другому лицу на возмездной или безвозмездной основе права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В силу ст. 147 НК РФ местом реализации товара признается территория РФ, если он:

- размещается на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, не отгружается и не транспортируется;

- в момент начала отгрузки или транспортировки расположен на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Сумма НДС при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). В свою очередь, налоговая база при реализации товаров рассчитывается как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых на основании ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, обложение НДС производится по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), причем непосредственно при самом вывозе товаров с территории РФ в указанной процедуре НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ).

Определение. Экспорт - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 212 ТК РФ).

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, момент определения налоговой базы зависит от того, когда собраны документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки. На сбор отводится 180 календарных дней от даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Если полный пакет документов собран своевременно, моментом определения налоговой базы по НДС является последнее число квартала, в котором он был подготовлен. В случае нарушения указанного срока моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товаров (п. 9 ст. 167 НК РФ). На дату получения оплаты в счет предстоящих экспортных поставок налоговая база не определяется, что прямо предусмотрено п. 1 ст. 154 НК РФ.

Действуют ли перечисленные нормы, если право собственности на продукцию, подлежащую вывозу в таможенной процедуре экспорта, переходит к иностранному покупателю до ее отгрузки со склада продавца?

Позиция Минфина

Порядок налогообложения товаров, реализуемых российской организацией по экспортному контракту, предусматривающему переход права собственности на товары к иностранному покупателю на территории РФ до их отгрузки и вывоза за пределы РФ, разъяснен финансистами в Письме от 31.01.2013 N 03-07-08/1914. По их мнению, в описанной ситуации момент определения налоговой базы по НДС возникает на дату передачи права собственности на товары, а налогообложение на основании положений п. 2, 3 ст. 164 НК РФ производится по ставке 10 или 18%. В своих рассуждениях чиновники опираются на п. 3 ст. 167 НК РФ: если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права собственности приравнивается к отгрузке товара.

В то же время они допускают, что нулевая ставка НДС в отношении указанных товаров может быть применена в случае их последующей отгрузки и вывоза за пределы территории РФ в таможенной процедуре экспорта при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Позиция судей

У арбитров сложилась точка зрения, не совпадающая с мнением чиновников. Приведем примеры.

Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 22.01.2007 по делу N А56-49739/2005 рассмотрели ситуацию, когда право собственности на товары перешло к покупателю до перемещения товаров через таможенную границу территории РФ. Данными условиями контракта определяется момент исполнения обязательства по нему, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. А вот налоговым законодательством право налогоплательщика на применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к "Инкотермс 2000" *(1).

Товар считается реализованным на экспорт, если он вывезен за пределы территории РФ, поэтому право применения ставки НДС в размере 0% по налоговому законодательству поставлено в зависимость от того, был ли фактически осуществлен экспорт товара, и не связано с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика. Довод о том, что товар реализован на территории РФ, в силу чего сделка не подпадает под действие пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ и налогообложение должно производиться в общем порядке, является необоснованным (постановления ФАС СКО от 11.07.2005 N Ф08-2957/05-1195А, от 20.06.2005 N Ф08-2571/2005-1024А, от 07.06.2005 N Ф08-1837/05-722А).

Нормы пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривают налогообложение по ставке 0% независимо от того, на территории какого государства происходит передача собственности на экспортируемый товар. Факт вывоза реализованного товара за пределы РФ подтверждается грузовыми таможенными декларациями, международными товарно-транспортными накладными CMR), имеющими отметки таможенных органов, что не оспорено налоговым органом (Постановление ФАС ПО от 22.09.2008 по делу N А65-5848/07).

Мнение налоговой инспекции о том, что, поскольку операция по реализации самолетов (расчеты за самолеты и переход права собственности на них) произошла на территории РФ, она на основании ст. 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке 18%, отклонено судом со ссылкой на пп. 1 п. 1 данной статьи. Этой нормой предусмотрено налогообложение операции по ставке 0% независимо от того, на территории какого государства происходит передача права собственности на экспортируемый товар (Постановление ФАС МО от 24.12.2010 N КА-А40/16188-10).

* * *

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, НДС исчисляется с применением нулевой ставки. При этом момент определения налоговой базы зависит от того, когда собраны документы, подтверждающие обоснованность применения указанной ставки. Применение данных правил, по мнению судей, обусловлено не территорией государства, на которой переходит право собственности на экспортируемый товар, а фактом осуществления экспорта товаров. Однако чиновники со своей стороны настаивают на такой точке зрения: если право собственности на товар к иностранному покупателю перешло до его отгрузки со склада продавца и вывоза за пределы территории РФ, налогообложение следует производить по ставке 18 или 10%.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс 2000".