Расчеты с обособленными подразделениями (С.А. Кравченко, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

Расчеты с обособленными подразделениями

"Обособленным" вопросам в бухгалтерских изданиях уделено достаточно внимания. При этом довольно часто акцент делается на нюансах налогообложения*(1). Сегодня же автор предлагает посмотреть на обособленное подразделение с точки зрения бухгалтерского учета. Как в учете проявляется самостоятельность подразделения? Каким образом организуются прием и передача активов, обязательств, доходов, расходов между головным и обособленными подразделениями? Ответы на эти вопросы не так просты, как кажется.

Что такое обособленное подразделение?

Вероятно, читатель в курсе, что рассматриваемое понятие для целей применения разных отраслей законодательства трактуется по-разному. В Гражданском кодексе выделяются зарегистрированные в учредительных документах организации филиалы и представительства, расположенные вне места нахождения компании. Филиалы осуществляют те же функции (или их часть), что и организация, в то время как представительства представляют интересы юридического лица (ст. 55 ГК РФ). Согласно Налоговому кодексу обособленным признается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Данное налоговое правило действует независимо от того, отражено или не отражено создание обособленного подразделения в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации (ст. 11 НК РФ). Налоговая самостоятельность подразделения нужна для его расчетов с бюджетом по налогам.

Для целей ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности нет отдельного определения обособленного подразделения. Но это не означает, что бухгалтеру нужно выбрать либо налоговое, либо гражданское определение "обособки". Бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации о фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах, источниках финансирования деятельности, доходах и расходах организации и составление на основе таких сведений бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 и ст. 5 Закона о бухгалтерском учете*(2)), а значит, для бухгалтера обособленность может проявляться либо в ведении бухгалтерского учета, либо в составлении финансовой отчетности.

В первом случае открываются субсчета (ведется аналитика) для выделения тех или иных операций (себестоимости, продаж, активов, обязательств и т.д.), а обособленные подразделения выделяют информацию о своих операциях на основе "первички". Как догадался читатель, речь идет об обособленном подразделении, не переведенном на отдельный баланс. Данные по нему могут быть выделены в учете головного подразделения, но в отчетности они включаются в итоговые показатели по всей организации. То же самое происходит, в принципе, и когда подразделение переведено на отдельный баланс, который нужен для того, чтобы головное подразделение включило его данные в общий отчет. Однако отдельный баланс позволяет "обособке" вести учет отдельно от головного подразделения, что имеет свои плюсы и минусы для бухгалтерии предприятия в целом.

Что такое отдельный баланс?

В настоящий момент данное понятие раскрывается лишь в разъяснениях чиновников, то есть документах, которые не носят нормативного характера. Суть их сводится к следующему: баланс есть не что иное, как одна из форм бухгалтерской (финансовой) отчетности. А в пункте 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(3) сказано, что бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы). Получается, что отдельный баланс - это своего рода перечень показателей, установленных организацией для ее подразделений, выделенных на такой баланс. Какие же это показатели?

Ответ зависит от того, какие операции осуществляются обособленным подразделением. Если это просто представительство, то деятельность подразделения характеризуют показатели по имуществу (оборотным и внеоборотным активам), сведения о произведенных в отчетном периоде расходах, о расчетах с контрагентами и головным подразделением. Очевидно, что данные о товарах, капитале, продажах в таком случае не нужны, так как у представляющего и защищающего интересы компании подразделения подобные операции не присутствуют. Ситуация меняется, если "обособка" функционирует как филиал и приносит доходы. Тогда для отдельного баланса могут понадобиться все показатели, которые есть у головного офиса, за исключением данных о капитале, которого у "обособки" быть не может.

Остается добавить, что в целях управления конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения и отражения его имущественного и финансового положения на отчетную дату организация устанавливает самостоятельно. Поэтому головная бухгалтерия сама решает, какие счета учета активировать для обособленного подразделения. Ведь именно на основании бухгалтерского учета формируется финансовая (бухгалтерская) отчетность. При этом не обойтись без счета, на котором отражаются расчеты между подразделениями.

Переводить на отдельный баланс или нет?

От ответа на этот вопрос зависит очень многое - не только трудоемкость учетного процесса, но и оперативность обмена информацией, что в определенной степени влияет на полноту и качество представляемых пользователям отчетности сведений. Для хозяйствующего субъекта обособленность подразделения проявляется не только в том, что оно географически удалено от места нахождения создавшего его юридического лица, но и в самостоятельности - ее признаком является наличие штата сотрудников и собственного имущества, учитываемого (или не учитываемого) на отдельном балансе, данные которого включаются в общий отчет компании. Все это влияет на решение о выделении или невыделении "обособки" на отдельный баланс.

Владельцы аптечных сетей с расположенными в разных регионах многочисленными подразделениями могут перевести их на отдельные балансы. Если подразделений немного, расположены они не так далеко и у головного офиса есть возможность обмениваться оперативной учетной информацией с каждым подразделением, можно не выделять такие "обособки" на отдельный баланс, а вести учет всех доходов и расходов в головном подразделении. При наличии большого числа обособленных подразделений встречается и такой вариант: головная организация оставляет небольшие подразделения, расположенные вблизи нее, у себя на балансе, а подразделения, проводящие большое количество операций и удаленные от головного офиса, ведут учет на отдельном балансе.

Учет расчетов центра с "обособкой"

Очевидно, что необходимость в таком учете возникает в случае, если обособленное подразделение переведено на отдельный баланс. В нормативной базе по бухгалтерскому учету нет положения, регулирующего учет расчетов головного подразделения организации с обособленными. Значит, этот вопрос следует решить в учетной политике организации. И нужно помнить, что способы ведения бухучета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения (п. 9 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(4)).

В составе учетной политики утверждается рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности (п. 4 ПБУ 1/2008). При разработке данного внутреннего документа бухгалтер вправе учитывать рекомендованный Минфином План счетов и Инструкцию по применению Плана счетов*(5). В названной инструкции сказано, что для обобщения информации обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (о внутрибалансовых расчетах), предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". К нему могут быть открыты субсчета 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу", 79-2 "Расчеты по текущим операциям", 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" и др.

Аптечным организациям вводить субсчета следует исходя из их специфики. Например, почему бы к субсчету 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" не открыть подсубсчета 79-1-1 "Расчеты по товарам медицинского назначения", 79-1-2 "Расчеты по товарам немедицинского назначения", 79-1-3 "Расчеты по переданным внеоборотным активам"? К субсчету 79-2 "Расчеты по текущим операциям" тоже можно предусмотреть несколько подсубсчетов: 79-2-1 "Расчеты по переводу (принятию) задолженностей между головным и обособленным подразделением", 79-2-2 "Расчеты по передаче отдельных доходов и расходов между головным и обособленным подразделением", 79-2-3 "Прочие расчеты между головным офисом и обособленными подразделениями". Очевидно, что субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" аптеке вряд ли пригодится (если она не заключила подобный договор на управление своими активами).

Обратим внимание на то, что счет 79 корреспондирует со многими счетами бухгалтерского учета (это неудивительно, так как он служит связующим звеном между балансами головного офиса и обособленных подразделений организации). В то же время счет 79 является активно-пассивным (в зависимости от того, кто кому больше передал или вернул - головной офис или обособленное подразделение). В международной практике выделяются активные и пассивные позиции баланса по расчетам с обособленным подразделением. В национальном учете автор также не рекомендовал бы сворачивать расчеты с обособленным подразделением, по крайней мере для оперативного контроля. Развернутая информация позволяет отслеживать состояние расчетов с "обособками".

Как обосновать учет расчетов?

Читатель может возразить, что одного Плана счетов недостаточно, чтобы обосновать проводки по расчетам между головным и обособленными подразделениями. Возражение резонное, и потому автор предлагает обратиться к ст. 21 Закона о бухгалтерском учете, в которой прописаны документы в области регулирования бухучета. Это не только сам закон и федеральные стандарты (ПБУ), но и отраслевые стандарты и рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта. Последние как раз предназначены для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета, включая те участки, на которых существуют законодательные пробелы (как, например, неурегулированность ведения учета в расчетах, в том числе с обособленными подразделениями). При этом важно, что стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями, включая филиалы и представительства, независимо от места их нахождения (п. 13 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете).

Однако и сами стандарты должны быть на чем-то основаны - в нашем случае в качестве базиса вполне подойдет любой справочник корреспонденции счетов бухгалтерского учета, которому доверяет бухгалтер. На его основе можно разработать стандарт экономического субъекта, согласно которому отражаются расчеты между различными подразделениями организации. Помимо этого, на основании справочника корреспонденции счетов могут быть разработаны иные внутренние бухгалтерские стандарты, регламентирующие неурегулированные операции (например, расчеты по оплате труда, по распределению доходов и расходов и т.д.). Остается добавить, что стандарты экономического субъекта, пусть разработанные на основе справочников корреспонденции счетов, являются правовыми документами, в соответствии с которыми ведется учет, и поэтому они не могут противоречить учетной политике организации, а должны ее дополнять, чтобы в учете и в отчетности не было пробелов, ликвидируемых справками бухгалтера. Бухгалтерская справка - не более чем подтверждающий операцию документ, она не обосновывает способ отражения такой операции в бухгалтерском учете. (Это личное мнение автора статьи, читатель может быть не согласен с данной позицией.)

Практические ситуации

Расчеты по товарам. Представим такую ситуацию: аптечная сеть имеет склад, на который завозятся закупленные у оптовиков товары медназначения, после чего те распределяются по торговым точкам (аптекам), где реализуются конечным покупателям. Предположим, что аптечная сеть не пользуется преимуществами УСНО и ЕНВД, а является плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Головной офис
Отражено приобретение товаров медназначения	41	60
Учтен предъявленный поставщиком НДС*	19	60
Принят к вычету НДС*	68	19
Переданы товары обособленному подразделению	79	41
Обособленное подразделение
Показано получение товаров от головного офиса	41	79
Отражена реализация товаров	50	90
Начислен НДС с реализации товаров*	90	68
Переданы расчеты по НДС в головной офис*	68	79
Списана стоимость реализованных товаров	90	41
Сданы денежные средства в банк	51	50
Перечислена выручка головному офису	79	51
* Напоминаем, если бы аптека уплачивала ЕНВД с доходов от розничной продажи товаров медицинского назначения, то НДС с реализации бы не начислялся, а "входной" налог включался бы в стоимость товаров, передаваемых в точки розничной продажи.

Оплата расходов за подразделение. Практика показывает, что не всегда филиал, представительство или обособленное подразделение имеют достаточно средств для оплаты своих расходов (а может быть и так, что подразделению не открыт расчетный счет, выручка инкассируется на счет головного офиса). В такой ситуации за "обособку" рассчитывается головной офис. Образовавшаяся при этом задолженность может перекрываться встречным долгом по полученной из "обособки" выручке.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Обособленное подразделение
Отражены расходы (аренда, коммуналка, связь)	44	60, 76
Учтен предъявленный контрагентами НДС*	19	60, 76
Отражена передача расчетов головному офису	60, 76	79
Передан головному офису предъявленный НДС	79	19
Головной офис
Отражено принятие задолженности по оплате расходов обособленного подразделения	79	60, 76
Принят НДС, предъявленный организации	19	79
Предъявлен к вычету НДС	68	19
Погашена задолженность перед контрагентами	60, 76	50, 51
* Ни обособленное подразделение, ни филиал, ни представительство не являются самостоятельными плательщиками НДС. В таком качестве выступает вся компания, ее головной офис как раз и производит расчеты по НДС, в том числе за "обособки".

Расчеты с сотрудниками. Данная операция отчасти повторяет предыдущую, за исключением того, что в расчетах не участвует НДС. И еще автор сознательно делает предположение, что заработная плата сотрудникам начисляется в обособленном подразделении, а перечисляет на карточки ее головной офис. Для чего это нужно? Чтобы показать расходы в учете обособленного подразделения - без них прибыль (убыток) будет неполной (неполным), а тот факт, что оплачивает расходы головной офис, не влияет на финансовый результат обоих подразделений. Меняется лишь состав их активов (деньги и "дебиторка").

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Обособленное подразделение
Отражено начисление зарплаты сотруднику	44	70
Удержан НДФЛ	70	68
Перечислен НДФЛ в бюджет*	68	51
Отражена передача расчетов с работником головному офису	70	79
Головной офис
Отражено принятие задолженности перед работниками обособленного подразделения	79	70
Погашена задолженность перед работниками	70	51
* Напомним, НДФЛ перечисляется по месту нахождения "обособки" (п. 7 ст. 226 НК РФ). В корреспонденции показано перечисление НДФЛ самим обособленным подразделением.

Распределение расходов. Необходимость в такой операции возникает потому, что в любой организации есть общие расходы, относящиеся к деятельности компании в целом. Их нужно распределить, чтобы как можно более достоверно определить финансовый результат деятельности каждого подразделения (прибыль или убыток). В противном случае отдельный баланс подразделения малоинформативен.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Головной офис
Показаны продажи головного подразделения	62	90
Начислен НДС с реализации	90	68
Отражены прямые расходы на продажу	44	60, 70, 69
Отражены косвенные расходы на продажу	44	60, 70, 69
Показан предъявленный поставщиками НДС	19	60
НДС принят к вычету	68	19
Часть общих затрат передана "обособке"	79	44
Показана себестоимость продаж	90	41, 44
Определен финансовый результат	90	99
Обособленное подразделение
Показаны продажи обособленного подразделения	62	90
Начислен НДС с реализации	90	68
Отражены прямые расходы на продажу	44	60, 70, 69
Показано получение части общих затрат от головного офиса	44	79
Показана себестоимость продаж	90	41, 44
Определен финансовый результат	90	99

В корреспонденции автор не разбирался с тем, как делить общие расходы. Этот вопрос решается в учетной политике - именно там бухгалтеру следует прописать базу распределения общих расходов.

* * *

В целом наличие обособленных подразделений добавляет бухгалтерии забот. Но если бухгалтерский учет налажен, бухгалтер владеет оперативной информацией, решены ключевые вопросы обмена данными и сняты спорные ситуации, то при хорошей автоматизации работа с обособленными подразделениями бухгалтеру по силам. Пусть с ними немного сложнее, но хлопот было бы больше, если бы организация вместо "обособок" решила создать сеть дочерних компаний. Не случайно аптечные сети в основном делают выбор все-таки в пользу обособленных подразделений, при этом никто не мешает новые и перспективные направления деятельности передавать дочерним компаниям.

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, статью С.Р. Сергеева "Обособленное подразделение аптеки: особенности организации деятельности и налогообложения", N 12, 2012.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(5) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.