К вопросу о связи гражданского и налогового права (С.С. Чекалов, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2013 г.)

К вопросу о связи гражданского и налогового права

Связь гражданского и налогового права, казалось бы, на первый взгляд, сугубо теоретическая проблема, связанная с исследованием связи налогового и гражданского права, разрешение которой не может привнести в правореализационный процесс чего-либо нового. Но истина всех правовых споров никогда не лежала и не лежит на поверхности, всегда требует глубоких научных изысканий и установлений, объясняющих логику и правоту позиции.

Последние годы в судебной практике весьма распространены случаи, когда при разрешении налоговых споров налоговые органы и суды при определении экономического существа финансово-хозяйственных операций сопоставляют их с гражданско-правовыми сделками, анализируют условия имущественных отношений в гражданско-правовом векторе и впоследствии сведения об имущественной выгоде проецируют на отношения по уплате налогов.

Причем сложилась такая парадоксальная ситуация, когда в зависимости от применения или неприменения гражданско-правовых конструкций результаты толкования приводили к кардинально противоположным выводам. Это явно не способствовало определенности налоговых норм и повышению доверия налогоплательщиков к налоговой системе страны.

Как отметил Президиум ВАС РФ по рассмотренному делу N 14786/09 24 марта 2009 г., оценка доказательств должна быть объективной, что подразумевает недопустимость их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование без указания каких-либо причин этого*(1).

В результате этого более пристальное внимание как в научных кругах, так и среди практикующих юристов получила проблема соотношения налогового и гражданского права. Дискуссия о соотношении налогового и гражданского права развернулась прежде всего вокруг того, что представляет собой соотношение налогового и гражданского права, носит ли связь межу этими отраслями системный характер или она обусловлена совершенствованием налогового законодательства. По этому вопросу выдвигались различные точки зрения, но единодушных и однозначных ответов получено не было.

Впрочем, выдвинутые точки зрения о том, что связь гражданского и налогового права носит временный характер, не увенчались успехом*(2). На практике связь налогового права с гражданским правом стала только усиливаться, бесспорным подтверждением тому является системное использование норм гражданского законодательства при квалификации сделок на предмет обеспеченности налоговыми последствиями*(3).

Стало понятно, что для соблюдения прав и гарантий налогоплательщиков необходимо вести речь о постоянной связи налогового и гражданского права, поскольку толкование налоговых норм должно осуществляться в границах разумных ожиданий налогоплательщиков. Стоит сказать, что на это положение неоднократно указывали судьи ВАС при пересмотре в порядке надзора дел, связанных с налоговыми спорами*(4).

В результате остался невыясненным вопрос о том, что представляет собой связь налогового и гражданского права.

Согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ гражданские правоотношения предшествуют налоговым правоотношениям, а не наоборот*(5). Таким образом, с этой точки зрения при сквозном движении экономического блага гражданское право выступает как причина, а налоговое право - как следствие, занимая разные области правого регулирования. Однако не следует относиться к налоговому праву как к дополнению гражданского права, поскольку налоговое право представляет собой базисную надстройку по аккумулированию денежных средств и возникновению государственной собственности, что предопределяет его относительную самостоятельность и автономию.

Связь гражданского и налогового права представляет собой не что иное, как детерминацию, обусловливание одних явлений, процессов и состояний другими явлениями*(6). При этом первым, кто обратил внимание в науке финансового права на то, что связь налогового и гражданского права представляет собой детерминацию, была М.В. Карасева*(7).

Развивая дальше положение о том, что связь гражданского и налогового права является детерминацией, следует выделить два очень важных аспекта, имеющих значение для правоприменительной практики. Во-первых, универсальная связь "гражданское - налоговое право" проявляется не во всем, а только в имущественных отношениях, в силу того, что имущественные отношения выступают не правовой категорией, а экономической. И эти экономические отношения объективны и относительно независимы от воли людей, так как люди застают их на определенном этапе развития. Таким образом, имущественные отношения налогового и гражданского права представляют собой половины одного целого - валового внутреннего продукта страны. Ярким примером того, что связь является универсальной и проявляется только в имущественных отношениях, является спор о недопустимости применения последствий ст. 169 ГК РФ к налоговым отношениям, хотя и вполне приемлемым на первый взгляд*(8).

Во-вторых, в результате тесной взаимосвязи налогового и гражданского права неизбежно будет проявляться одно из его свойств: свойство отражения, под которым понимается способность одних тел в результате взаимодействия с другими телами воспроизводить в своей природе особенности последних*(9). Ведя речь о таком отражении, следует иметь в виду, что некоторые формы отражения гражданской материи недопустимы в налоговом праве и должны быть исключены. Это касается переноса рисков, именно присущих праву гражданскому. По этой причине необходимо законодательно установить гарантии налогоплательщикам в виде закрепления общих принципов, которые будут проникать в смысл всех налоговых норм и нести социальное значение. На наш взгляд, ключевым принципом налогового права наряду с принципом экономического основания налога должен стать принцип нейтральности налога, который на сегодняшний день законодательно не закреплен в налоговом праве.

Сущностное значение принципа нейтральности налогов раскрывается в трудах многих ученых и практикующих юристов (С.Д. Шаталов*(10), С.Г. Пепеляев*(11), Д.В. Винницкий*(12) и др.) и определяется так: налоговое право не должно ограничивать дискрецию участников гражданско-правовых отношений, не должно подменять правое регулирование предпринимательской деятельности, а исключительно учитывать полученные итоги.

Библиографический список

1. Алексеев П.А., Панин А.В. Философия. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2005.

2. Винницкий Д.В. Налоговое право: учебник для бакалавров. 2-е изд. М.: Юрайт, 2013.

3. Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4.

4. Пепеляев С.Г. К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях // Налоговый вестник. 1997. N 5.

5. Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М.: Олита, 2003.

6. Савсерис С.В. "Недобросовестность" в налоговом праве: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.

7. Тюхтин В., Пономарев Я. Отражение // Философская энциклопедия. Т. 4. М., 1967.

8. Шаталов С.Д. Проблема совершенствования налогового законодательства РФ // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: сб. статей. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.

С.С. Чекалов,

адвокат, партнер ВКА "Альтернатива", соискатель

кафедры финансового права юридического факультета

Воронежского государственного университета

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14786/08 по делу N А03-5725/07-34 // Документ официально опубликован не был.

*(2) В юридической литературе такой точки зрения придерживались Г.В. Петрова и В.А. Мачехин (см., например: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М.: Олита, 2003. С. 166.

*(3) См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 декабря 2008 г. N А58-170/06-Ф02-6199/08 по делу N А58-170/06; постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 г. N А56-18676/03; постановление Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. N 2296/12 по делу N А40-86304/10-116-304.

*(4) См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 9024/08 по делу N А40-5083/07142-39 // Вестник ВАС РФ. 2009. N 6; постановление Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 13018/10 по делу N А19-25409/09-43 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 6.

*(5) См.: Определение КС РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О; Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П; Постановление КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П; Определение КС РФ от 1 июня 2010 г. N 753-О-О.

*(6) См.: Алексеев П.А., Панин А.В. Философия. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2005. С. 480.

*(7) См.: Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4. С. 21-26.

*(8) О невозможности применения ст. 169 ГК РФ неоднократно указывал Пленум и Президиум ВАС РФ. См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2008. N 5; постановление Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09 по делу N А27-6222/2009-6 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 9; постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 8728/12 по делу N А56-44428/2010 // Вестник ВАС РФ. 2013. N 3. Такое же мнение указывалось в юридической литературе. См., например: Савсерис С.В. "Недобросовестность" в налоговом праве: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 8.

*(9) См.: Тюхтин В., Пономарев Я. Отражение // Философская энциклопедия. Т. 4. М., 1967. С. 184-186.

*(10) См.: Шаталов С.Д. Проблема совершенствования налогового законодательства РФ // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: сб. статей. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 12.

*(11) См.: Пепеляев С.Г. К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях // Налоговый вестник. 1997. N 5. С. 19.

*(12) См.: Винницкий Д.В. Налоговое право: учебник для бакалавров. 2-е изд. М.: Юрайт, 2013. С. 48.