Передача товаров обслуживающим производствам и хозяйствам: начисляем НДС? (Е.Е. Голованова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2013 г.)

Передача товаров обслуживающим производствам и хозяйствам: начисляем НДС?

Как показывает практика, при проведении выездных проверок налоговики увеличивают базу по НДС на стоимость товаров (работ, услуг), переданных для нужд находящихся на балансе предприятий обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ). Какие аргументы в таких случаях приводят контролеры и возможно ли их опровергнуть? Об этом читайте в статье.

Чем руководствуются налоговики?

Рассмотрим, какими нормами руководствуются налоговики при доначислении НДС по операциям передачи товаров (работ, услуг) для нужд ОПХ.

Обратимся к первоисточнику - Налоговому кодексу. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача на территории РФ для собственных нужд товаров (выполнение работ, оказание услуг), расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Как видим, про ОПХ в данной норме не упоминается. Включается ли передача товаров для нужд ОПХ в понятие "передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд", ответить однозначно нельзя, поскольку названное понятие в Налоговом кодексе не истолковано.

По смыслу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ условиями для возникновения объекта обложения НДС являются: 1) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд и 2) непризнание стоимости указанных товаров (работ, услуг) в налоговых расходах. Других условий данный подпункт не содержит.

Почему же налоговики настаивают на увеличении базы по НДС на стоимость переданных для нужд ОПХ товаров (работ, услуг)? Для ответа нам потребуется вернуться в прошлое. Что мы увидим?

Во-первых, то, что рассматриваемый подпункт не изменялся с момента вступления в действие гл. 21 НК РФ, за исключением одной поправки в связи с заменой налога на доходы налогом на прибыль. При этом ранее, как и сейчас, в Налоговом кодексе не объяснялось, что включает в себя понятие "передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд".

Во-вторых, в целях реализации положений гл. 21 НК РФ были изданы Методические рекомендации*(1), в п. 3.1 которых (в последней редакции) содержались следующие указания по применению пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ: в частности, налогообложению подлежит передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления) обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться статьей 275.1 Кодекса.

Вывод напрашивается сам собой: несмотря на то, что Методические рекомендации уже давно утратили силу, налоговики продолжают им следовать в отношении операций по передаче товаров (работ, услуг) на нужды ОПХ. Иначе как объяснить налоговые споры по данному вопросу?

Запрета нет, но есть условие

Справедливости ради скажем, что в настоящее время какого-либо нормативного документа, заменяющего Методические рекомендации, не существует. Официальных разъяснений в целях реализации пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ также не издавалось. Иными словами, препятствий для применения налоговиками данной нормы к операциям по передаче товаров (работ, услуг) для нужд ОПХ нет. Но для этого нужно, чтобы налоговики доказали, что спорные операции не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.

Как выясняется, последнее условие для налоговиков является слабым звеном, не выдерживающим судебных разбирательств. О чем речь? Покажем на примере Постановления ФАС МО от 22.05.2013 N А40-84838/12-108-102.

Так, из материалов дела усматривается, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган произвел доначисление НДС исходя из наличия у общества объекта налогообложения в связи с передачей товарно-материальных ценностей в ОПХ и в социально-культурную сферу (профилакторий, бассейн и др.). По мнению налоговиков, данные затраты не учитывались в составе расходов при исчислении налога на прибыль, поэтому в силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ у общества возник объект обложения НДС.

Вместе с тем судами установлено, что товарно-материальные ценности передавались ОПХ для их деятельности, связанной с получением дохода, а не для собственных нужд и учтены обществом в соответствии с нормами ст. 275.1 НК РФ. При этом полученный убыток отражен при исчислении налоговой базы по прибыли. Сведений, что расходы на содержание объектов ОПХ превысили обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной, у суда не имеется, анализ несоответствия сумм расходов налоговый орган не представил. С учетом изложенного судьи пришли к выводу, что оснований для применения положений пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не имеется.

О периоде признания расходов ОПХ

Налоговики вопреки сформировавшейся судебной практике ВАС полагают, что для применения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ важен не факт возможности отнести данные расходы на налоговые расходы в принципе, а возможность их признания таковыми в периоде передачи. Однако на ошибочность такого подхода ВАС прямо указывает в Определении от 03.07.2008 N 8323/08: пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не требует, чтобы признание расходов в целях налогообложения прибыли происходило в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров, работ или услуг в обслуживающие производства.

Таким образом, тот факт, что деятельность ОПХ не принесла прибыль и, соответственно, не все понесенные расходы включены в налоговую базу по данному виду деятельности, не имеет никакого отношения к определению объекта обложения НДС, поскольку на основании ст. 275.1 НК РФ расходы в виде убытка могут быть учтены при формировании базы по налогу на прибыль в будущих периодах.

О порядке начисления НДС

Неправомерность начисления НДС при передаче для нужд ОПХ приобретенных товаров (работ, услуг) подтверждается порядком начисления НДС. Так, в соответствии с п. 11 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом обложения НДС, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Однако в рассматриваемом случае на момент передачи приобретенных у третьих лиц товаров (работ, услуг) для нужд ОПХ невозможно знать, войдут ли данные расходы в сумму убытка или нет, так как окончательная сумма доходов и расходов и, соответственно, сумма прибыли или убытка определяется только по итогам года, поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год. Кроме того, невозможно знать, будут ли зачтены данные расходы в виде убытка в течение последующих десяти лет согласно ст. 275.1 НК РФ.

Передаем товары структурному (обособленному) подразделению

Анализ арбитражной практики показал, что к обозначенным выше двум условиям применения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ (передача товаров для собственных нужд, непризнание в налоговых расходах) судьи добавляют третье: товары (работы, услуги) должны передаваться структурному подразделению налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС МО от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11 судьи указали на следующие моменты:

1) выполнение работ, оказание услуг силами контрагентов для налогоплательщика не является основанием для возникновения объекта налогообложения, поскольку данные работы, услуги оказаны на возмездной основе, являются передачей произведенных услуг одним лицом другому и выступают объектом обложения НДС со стоимости оказанных услуг в силу п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ;

2) НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) предприятием уплачен, и повторное начисление налога на стоимость указанных товаров (работ, услуг) приведет к двойному налогообложению;

3) последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации.

В Постановлении от 28.09.2011 N А40-61104/10-116-271 ФАС МО также пришел к выводу, что одним из обязательных условий возникновения объекта обложения НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ является факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд в структуре одной и той же организации (передача организацией своим структурным подразделениям, обособленным подразделениям и т.п.).

Судьи другого федерального округа также считают, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ обязанность по уплате НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, когда одновременно выполняются два условия: 1) имеется сам факт передачи товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому структурному подразделению для собственных нужд и 2) затраты организации на приобретение переданных товаров (выполнение работ, оказание услуг) нельзя учесть (в том числе через амортизацию) в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль. Следовательно, объект обложения НДС возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передает их своему структурному подразделению, то есть совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к другому, которое содержится за счет собственных средств предприятия (Постановление ФАС ЗСО от 25.06.2012 N А67-3382/2011).

Минфин внес свою лепту

О передаче товаров структурным подразделениям как о необходимом условии применения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ сказано и в Письме Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132. Однако здесь нужно сделать оговорку: разъяснения относятся к периоду действия Методических рекомендаций.

А суть вопроса заключалась в следующем. В целях уменьшения трудозатрат, связанных с документооборотом, руководство организации приняло решение, что представительские расходы - расходы на приобретение чая, кофе, конфет и т.п. - не будут включаться в базу по налогу на прибыль. Обязана ли организация начислить НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ на эти представительские расходы?

Минфин ответил так. Данный объект налогообложения возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для их нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению или производству которых не соответствуют условиям, предусмотренным нормами гл. 25 НК РФ в отношении принятия таких расходов к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Поскольку организация документально не оформляет представительские расходы (отсутствуют сметы, отчеты, документы, подтверждающие представительские расходы) и не включает их в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, постольку расходы по приобретению товаров (чая, кофе, сахара) для обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, следует рассматривать как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом операции по передаче таких товаров структурным подразделениям не осуществляются.

Следовательно, в отношении названных товаров, расходы на приобретение которых покрываются за счет собственных средств организации, объект обложения НДС не возникает и уплаченный налог к вычету не принимается.

Подведем итоги

Итак, несмотря на то что в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не упоминается о каких-либо структурных подразделениях, налоговики связывают данную норму с передачей товаров (работ, услуг) для собственных нужд ОПХ. При этом основанием для доначисления НДС является непризнание убытка, полученного объектами ОПХ, в целях налогообложения прибыли.

У служителей Фемиды иной взгляд. Когда товары приобретаются у сторонних организаций для нужд ОПХ, никакой передачи внутри компании не происходит, затраты признаются расходами компании на ОПХ и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Факт отражения в бухгалтерском учете операций по счету не означает факт передачи товаров (работ, услуг) в толковании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Так считает Арбитражный суд г. Москвы (Решение от 05.03.2012 N А40-61104/10-116-271).

По мнению судей (и автор согласен с таким подходом), налоговики, применяя пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в отношении передачи товаров (работ, услуг) для нужд ОПХ, подменяют понятие "передача товара" в значении "физическая доставка товара" с понятием "передача товара" для целей обложения НДС. Передача как объект налогообложения может возникнуть в том случае, когда одно подразделение передает товары (работы, услуги) собственного производства другому подразделению для собственных нужд. При этом передача товаров для собственных нужд другого подразделения, по сути, означает конечное использование товаров (работ, услуг) получателем, а не использование товаров (работ, услуг) в облагаемых НДС операциях.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические рекомендации по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@.