НДФЛ: командировочные и прочие компенсации (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2013 г.)

НДФЛ: командировочные и прочие компенсации

В статье представлен обзор писем Минфина по вопросам уплаты НДФЛ в тех ситуациях, которые требуют дополнительных разъяснений со стороны официальных органов.

"Застольная" командировка

Как говорят знающие люди, настоящие решения принимаются не в офисах, за длинными столами (это уже конечный этап), а в неформальной обстановке. Так было при советской власти, так происходит и сейчас, причем по всему миру.

Стороны, вполне возможно, договорятся, возможно - нет, но в любом случае встанет вопрос: как бухгалтеру принимающей стороны учесть расходы в соответствии с нашими налоговыми законами?

Рассмотрим пример - Письмо Минфина России от 11.12.2012 N 03-04-06/4-348.

Банк ведет деловые переговоры с партнерами из других российских городов и из-за границы, используя для этого экскурсии, музеи, концерты, рестораны, боулинг и яхту. На эти мероприятия назначаются сотрудники банка - без возможности отказаться. Но должны ли они платить в этом случае НДФЛ со стоимости развлечений, в которых принимают участие не по своей воле?

Давайте подумаем.

Доходом в соответствии со ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В подпункте 1 п. 2 ст. 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата за него организациями товаров, работ, услуг или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Согласно ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы физических лиц в виде установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Таким образом, необходимым условием возникновения объекта налогообложения по НДФЛ является наличие экономической выгоды у физического лица - в частности, расходы должны быть осуществлены компанией в интересах работника, а не самой компании.

Между прочим, финансисты с нами согласны!

Да, если участие в проводимых банком представительских мероприятиях является для работника обязательным, то это участие связано с исполнением работником трудовых обязанностей, а его доходы, полученные вследствие участия в таком мероприятии, не подлежат обложению НДФЛ.

При этом следует иметь приказ по организации о проведении соответствующего представительского мероприятия и утвержденный перечень работников, принимающих в нем участие, а также подтвердить наличие непосредственной связи между вопросами, являющимися предметом переговоров, в рамках которых проводится представительское мероприятие, и служебными обязанностями, предусмотренными в трудовом договоре с работником, принимающим участие в этом мероприятии.

Излишняя доброта

Иногда работодатель бывает настолько щедр, что готов компенсировать работникам даже уплачиваемые ими налоги (речь идет об НДФЛ и командировочных расходах). Такая ситуация рассматривалась в Письме Минфина России от 26.12.2012 N 03-04-06/6-368.

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в служебную командировку, может превышать размеры суточных, освобождаемые от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Фактический размер суточных, согласно ст. 168 ТК РФ, может определяться коллективным договором или локальным нормативным актом компании. Однако разница между фактическим размером суточных и законодательно установленным лимитом облагается НДФЛ.

Компания решила компенсировать своим работникам сумму НДФЛ, которая удерживается с этой разницы. Вопрос: облагается ли НДФЛ сумма такой компенсации?

Да, облагается. При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Компенсация за удержанный НДФЛ тоже является таким доходом.

Возникает вопрос и о возможности учета этой компенсации при расчете налога на прибыль. Нам кажется, что отстоять право на учет подобной компенсации в налоговых расходах будет крайне трудно. Очень уж очевидно это противоречит требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

"Побудительный" суд

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12 все-таки привело в действие бюрократическую машину, и появилось Письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-04-07/6189.

Суд сказал следующее. Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ или от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

Исходя из ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

В статье 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Таким образом, суточные выплачиваются работникам при направлении их в командировку для исполнения трудовых функций вне места постоянной работы на срок не менее суток и предназначены для компенсации расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства.

При направлении работников в однодневную командировку, откуда командированный работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются, а произведенные выплаты не признаются суточными.

Однако работнику возмещаются и иные расходы, связанные со служебной командировкой, произведенные с разрешения или ведома работодателя!

Таким образом, хотя выплачиваемые суммы не являются суточными в смысле трудового законодательства, но исходя из их направленности и экономического содержания они могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя, а значит, не считаются доходом работника и не облагаются НДФЛ.

Финансисты спорить не стали, но напомнили, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ только суточные не требуют документального подтверждения их использования. Для освобождения от налогообложения выплат, компенсирующих все остальные расходы налогоплательщика, связанные с командировкой, требуется документальное подтверждение произведенных расходов.

Так что если деньги, выплачиваемые работнику при направлении в однодневную командировку, не являются суточными, а относятся к иным расходам, связанным со служебной командировкой, они могут быть учтены в составе доходов, освобождаемых от налогообложения, в полном объеме при наличии документального подтверждения произведенных за счет указанных денег расходов.

И маленький бонус. В Минфине посчитали, что в случае, когда требуемых документов все-таки нет, от НДФЛ можно освободить расходы в пределах 700 руб. при нахождении в командировке на территории РФ и 2 500 руб. при нахождении в заграничной командировке.

Доброта за свой счет

В соответствии со ст. 325 ТК РФ лица, работающие в компаниях, расположенных в районах Крайнего Севера, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя проезда к месту использования отпуска и обратно, а также на оплату провоза багажа. Коммерческие организации устанавливают в коллективных и трудовых договорах размер, условия и порядок компенсации расходов работников и членов их семей.

Общество запланировало установить в коллективных и трудовых договорах размер компенсации в фиксированной сумме, выплачиваемой на основании заявления работника, но без представления документов, подтверждающих произведенные расходы.

Можно ли учесть эту сумму при расчете налога на прибыль и не удерживать из нее НДФЛ?

В Письме Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/2 финансисты согласились, что законодатель не устанавливает минимальный и максимальный размер рассматриваемой компенсации, а также не ограничивает право на дифференцированный подход при возмещении расходов.

Тем не менее в ст. 255 НК РФ указано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами.

В пункте 7 ст. 255 НК РФ определено, что в целях обложения налогом на прибыль в состав расходов включаются, в частности, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (в том числе расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера) в порядке, предусмотренном работодателем, - для коммерческих организаций.

Таким образом, раз речь идет о фактических расходах, то получить искомую компенсацию работник может, только подтвердив их размер. А для этого необходимы первичные документы!

Так что стандартная сумма, выплачиваемая работодателем работникам для компенсации затрат на проезд, под требования п. 7 ст. 255 НК РФ не подпадает.

Отсутствие документов, свидетельствующих о фактических расходах отпускников, вообще лишает выплачиваемые средства целевого характера, а значит, их нельзя признать компенсацией с точки зрения НК РФ, и поэтому с таких средств нужно удержать НДФЛ.

Между тем такая материальная помощь закону не противоречит. Единственное, учитывать выплаченные суммы нужно будет по п. 25 ст. 255 НК РФ, следовательно, придется удерживать НДФЛ и начислять обязательные страховые взносы.

Полезное увольнение

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды предусмотренных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру компании в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из компаний, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Так вот, Минфин в Письме от 29.04.2013 N 03-04-06/14970 разъяснил налогоплательщикам две важные детали.

Во-первых, если выплаты производятся в разные налоговые периоды - например, часть в декабре предыдущего года, а оставшаяся часть в январе наступившего, - то эти выплаты все равно учитываются суммарно.

Во-вторых, если работник неоднократно в течение налогового периода увольнялся и при этом каждый раз получал выходное пособие, то правила п. 3 ст. 217 НК РФ применяются к каждому из этих случаев.

Напомним, что положения п. 3 ст. 217 НК РФ применяются в отношении любых компенсационных выплат, производимых организацией при увольнении работников, независимо от того, по каким причинам расторгается трудовой договор. Об этом было сказано в Письме Минфина России от 14.12.2012 N 03-04-06/4-349. Другими словами, в пределах указанного лимита от НДФЛ освобождается даже выходное пособие, выплачиваемое при увольнении работника по соглашению сторон, - см. Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-3/15293@.

Дела иностранные: командировка домой

Работник, являющийся гражданином РФ, в соответствии с заключенным трудовым договором направлен компанией для выполнения своих обязанностей в Великобританию.

Согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ для целей обложения НДФЛ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. Заработная плата работника за время выполнения им трудовых обязанностей за границей относится к доходам, полученным от источника за пределами РФ.

По распоряжению руководителя фирмы работник на определенный срок направляется в служебную командировку из Великобритании на территорию РФ.

Относится ли сумма среднего заработка, выплаченная работнику за период нахождения в служебной командировке на территории РФ, для целей обложения НДФЛ к доходам, полученным от источника за пределами РФ?

Относится ли оплата ежегодных отпусков указанного работника для целей обложения НДФЛ к доходам, полученным от источника за пределами РФ?

Давайте разбираться.

В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение среднего заработка.

Таким образом, в период нахождения в РФ фирма выплачивает сотруднику сумму среднего заработка, гарантированного ему при направлении в служебную командировку.

Согласно ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка.

Указанные выплаты среднего заработка, сохраняемые при направлении работника в служебную командировку, а также при предоставлении работнику компании ежегодного отпуска, не являющиеся вознаграждением за выполнение им трудовых обязанностей за пределами РФ, производимые российской фирмой, относятся к доходам от источников в РФ.

Такое мнение Минфин высказал в Письме от 11.01.2013 N 03-04-06/6-3.

Однако корректность этого мнения весьма сомнительна. Хотя бы потому, что в Письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-04-06-01/123 ясно сказано: налогообложение сумм отпускных, начисленных за время выполнения работником трудовых обязанностей за границей, производится в порядке, предусмотренном для доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации.

Ну и сами подумайте. Пункт 1 ст. 208 НК РФ, где перечислены виды доходов от источников РФ для целей исчисления НДФЛ, не является вполне открытым. В подпункте 10 п. 1 ст. 208 НК РФ говорится: иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. Очевидно, что во внимание принимаются не любые доходы, а только связанные с осуществлением деятельности.

Остальные подпункты п. 1 ст. 208 НК РФ нам вообще не подходят.

И если средний заработок, сохраняемый за время командировки, еще с большой натяжкой можно отнести к доходам, полученным от деятельности на территории РФ, то как относиться к отпускным? Какую хозяйственную деятельность работник осуществляет в РФ во время отпуска?

На наш взгляд, финансисты все-таки ошибаются.

НДФЛ и дети

Налоговая система России построена так, что и дети являются налогоплательщиками. Вот только это такая специфическая категория... Иногда финансистам приходится поломать голову над тем, как взыскать с них налоги. И не всегда их решения удачны.

Вот, например, Письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-04-06/13731. Некоммерческая организация, созданная для реализации государственных программ в области молодежной политики, отправляет детей на различные конкурсы и олимпиады. Им оплачивается дорога, проживание и питание. Является ли это для детей доходом, полученным в натуральной форме, облагаются ли суммы оплаты НДФЛ?

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров, работ, услуг в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. Так что оплата организацией, направляющей физических лиц в поездки для участия в различных мероприятиях, за указанных лиц проезда, проживания и питания в таких поездках признается доходом, полученным данными лицами в натуральной форме.

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, содержится в ст. 217 НК РФ. Освобождение от налогообложения стоимости проезда, проживания и питания лиц, направляемых организацией в поездки для участия в различных мероприятиях, там не предусмотрено.

Возрастных ограничений в отношении плательщиков НДФЛ в НК РФ не установлено.

При этом нужно учесть, что в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4 000 руб., полученные налогоплательщиками за налоговый период в виде подарков от организаций, в том числе и некоммерческих.

В общем, в Минфине подсказывают красивый выход из ситуации - оформить оплату указанных поездок в качестве подарков.

Вот только с практической точки зрения все это выглядит совсем не так элегантно. Минфин в курсе, какие сейчас реально цены на питание, проживание и проезд? Так что налоговая база у детей все-таки будет.

А вот теперь и главный вопрос: кто будет платить этот НДФЛ?

Некоммерческая организация их платить не будет - просто не из чего. Так что она сообщает о данном факте налоговикам и умывает руки.

Родители? В Минфине хотят возложить эту почетную обязанность именно на них, основываясь на ст. 26 и 27 НК РФ о законных представителях налогоплательщика (см., например, письма от 28.08.2008 N 03-05-06-01/27 и от 15.06.2009 N 03-02-08-54).

Тем не менее рискнем предположить, что, если родители платить откажутся, налоговикам придется изрядно попотеть. И не факт, что победа окажется на их стороне.

Во-первых, налоги должны уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика. И даже представители уплачивают налоги за счет средств представляемого, а не за свой счет. Об этом сказано в Определении КС РФ от 22.01.2004 N 41-О. Есть ли собственные средства у несовершеннолетнего? Нет. При этом нужно учесть, что по нашему законодательству каждый член семьи является отдельным налогоплательщиком и за других не отвечает.

Во-вторых, здесь не работает п. 3 ст. 28 ГК РФ, что бы ни говорили некоторые специалисты. Там сказано, что имущественную ответственность по сделкам малолетнего, в том числе по сделкам, совершенным им самостоятельно, несут его родители, усыновители или опекуны, если не докажут, что обязательство было нарушено не по их вине. Эти лица в соответствии с законом также отвечают за вред, причиненный малолетними. Но ведь очевидно, что в данном случае дети ни в какие сделки с государством не вступают и никому никакого вреда не наносят.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2013 г.