Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 апреля 2013 г. N 15856/12 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2013 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 апреля 2013 г. N 15856/12

Данное дело еще раз доказывает, что налогоплательщикам нельзя забывать, что право налоговых инспекторов на проведение зачета при определении сумм подлежащей возврату переплаты не является безусловным. Оно ограничено совокупностью других норм налогового законодательства.

О праве на возврат и зачет налога для погашения недоимки

Право на возврат сумм налога из бюджета у налогоплательщика может возникнуть по разным основаниям: самостоятельная переплата налога, излишнее его взыскание налоговым органом в принудительном порядке, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость превышает общую исчисленную сумму налога. Во всех случаях законодательством предусмотрено, что если у налогоплательщика имеется недоимка по налогам соответствующего вида или задолженности по пеням и штрафам, возврат налога производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения этой недоимки или задолженности (п. 6 ст. 78, п. 1 ст. 79, п. 4 ст. 176 НК РФ).

Однако, как показывает судебная практика, право налоговиков на проведение такого самостоятельного зачета при определении сумм подлежащей возврату переплаты не является безусловным. Данное дело это лишний раз подтверждает. Тем не менее существуют вполне законные основания, которые могут этому помешать. Рассмотрим их. Начнем с тех, которые фигурировали при рассмотрении нашего дела.

Для бюджетников зачет без суда недопустим

В комментируемом деле речь шла о возврате НДС, заявленного в декларации к возмещению. Решением инспекции от 17.09.2008 N 13340 произведен зачет заявленного бюджетным учреждением налога на добавленную стоимость в полной сумме в счет погашения недоимки по этому налогу, предъявленной ему к добровольной уплате требованием инспекции от 29.07.2006 N 147724.

Налогоплательщик, полагая, что инспекция незаконно произвела такой зачет сумм НДС, подлежащих возмещению, обратился в Арбитражный Суд с заявлением о возврате этой суммы. Основанием для этого послужил особый статус налогоплательщика, являющегося бюджетным учреждением, которому открыт лицевой счет. В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) с организации, которой открыт лицевой счет, взыскание налога производится в судебном порядке. Зачет же является формой принудительного взыскания задолженности, поскольку в обоих случаях производится погашение имеющейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом без его волеизъявления.

Однако суды всех трех инстанций отказали ему в удовлетворении заявленного требования, поскольку не усмотрели в действиях инспекции нарушений положений НК РФ. Суды исходили из того, что в статье 176 НК РФ, регулирующей порядок возмещения сумм налога на добавленную стоимость, нет запрета на самостоятельное проведение налоговым органом зачета суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения имеющейся у налогоплательщика (в т.ч. бюджетной организации) недоимки по тому же налогу. По мнению судов, правило пункта 2 статьи 45 НК РФ об обязательности применения судебного порядка взыскания налога с бюджетных организаций неприменимо к регулируемым статьей 176 НК РФ правоотношениям по возмещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость. Именно поэтому не препятствовало инспекции при проведении зачета.

Однако арбитры высшей судебной инстанции не согласились с такой вольной трактовкой налоговых норм. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем постановлении указал, что в соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится его взыскание в порядке, предусмотренном НК РФ. В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 45 НК РФ с организации, которой открыт лицевой счет, взыскание налога производится в судебном порядке. Еще в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.05.2007 N 31 "О рассмотрении арбитражными судами отдельных категорий дел, возникающих из публичных правоотношений, ответчиком по которым выступает бюджетное учреждение" содержалось разъяснение, согласно которому с бюджетных учреждений взыскание задолженности по налогам и сборам, пеням и штрафам за налоговые правонарушения осуществляется в судебном порядке, поскольку применение к данным организациям установленной статьями 46 и 47 НК РФ внесудебной процедуры взыскания по решению налогового органа исключено абзацем четвертым пункта 2 статьи 45 НК РФ. Кроме того, отказывая учреждению в удовлетворении заявленного требования, суды не учли, что зачет является разновидностью принудительного взыскания задолженности, поскольку в обоих указанных случаях производится погашение имеющейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом без его волеизъявления.

В связи с этими допущенными нижестоящими судами ошибками их вывод о неприменимости гарантии судебной защиты, предусмотренной для бюджетных учреждений в статье 45 НК РФ, для случаев проведения зачета недоимки в счет суммы налога на добавленную стоимость, причитающейся к возмещению, был признан Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ необоснованным. Применяя зачет для погашения имеющейся у учреждения недоимки, инспекция фактически осуществила принудительное взыскание задолженности, которое в силу статьи 45 НК РФ допускается исключительно в судебном порядке.

В результате все обжалуемые судебные акты как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 304 Арбитражно-процессуального кодекса РФ были отменены, а заявление налогоплательщика удовлетворено - инспекцию обязали произвести возврат всех заявленных сумм без зачета. Кроме того, в данном деле имеется прямое указание, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражно-процессуального кодекса РФ, если для этого нет других препятствий. Последняя оговорка может помочь иным неправомерно обиженным налоговиками и судьями бюджетникам пересмотреть такие решения по вновь открывшимся обстоятельствам.

Что еще надо контролировать налогоплательщикам при зачете?

Помимо конкретного случая ограничения зачета в силу специфического правового статуса налогоплательщика упомянутого в комментируемом постановлении, в данном деле было и еще одно обстоятельство, которое вполне могло стать самостоятельным поводом для признания произведенного зачета незаконным. На это обратила внимание тройка судей, вынесшая Определение от 11.02.2013 N ВАС-15856/12 о передаче данного дела в Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. В частности, в этом Определении указано, что на дату проведения зачета (17.09.2008) налоговым органом были пропущены предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ сроки обращения в суд за взысканием недоимки, имеющейся у учреждения на 29.07.2006 (шесть месяцев после истечения срока исполнения требования для взыскания за счет денежных средств и один год - за счет имущества).

Впоследствии Арбитражный Суд Омской области в решении от 15.04.2011 по делу N А46-15292/2010 отказал налоговому органу в удовлетворении заявления о взыскании с учреждения задолженности перед бюджетом (в т.ч. недоимки по налогу на добавленную стоимость, указанной в требовании от 29.07.2006 N 147724), так как не установил уважительных причин пропуска срока для обращения в суд.

В общем случае, в отношении других категорий налогоплательщиков требование по срокам будет означать следующее. По зачитываемой задолженности налоговиками не должно быть утрачено право на ее принудительное взыскание.

Решение о взыскании принимается инспекцией после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Также следует контролировать, были ли налоговыми инспекторами соблюдены все предварительные процедуры, в частности, выставлено ли требование на уплату недоимки (постановления ФАС Московской области от 19.11.2009 по делу N А40-51801/08-4-205 и от 17.12.2009 по делу N А40-48431/08-80-237). Иначе такой зачет, который является одной из форм принудительного взыскания задолженности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ N 5274/06 от 24.10.2006), будет не законен.

Кроме того, налогоплательщикам в такой ситуации надо помнить, что наличие задолженности, которую налоговики хотят зачесть, должны доказать именно они. Причем налогоплательщик не обязан делать с ними для этого сверку расчетов, а справка о состоянии расчетов, подготовленная самими налоговиками, в качестве такого доказательства не годится (см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.01.13 N 9880/12).

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2013 г.