Учёт и отражение в отчётности импорта из стран ближнего зарубежья (Ю.В. Смирнова, "Аудитор", N 8, август 2013 г.)

Учёт и отражение в отчётности импорта из стран ближнего зарубежья

В статье рассмотрены практические аспекты документооборота, формирования фактической, таможенной и контрактной стоимости материально-производственных запасов, бухгалтерского и налогового учета импорта из стран ближнего зарубежья, входящих и не входящих в Таможенный союз, а также отражение подобных операций в налоговой отчетности.

В организации учета импортных операций из стран ближнего зарубежья есть свои особенности, связанные с различными условиями импортных контрактов, с различным порядком принятия товара к учету и отражения этих операций в соответствии с разными нормами таможенного и налогового регулирования импортных операций со странами - участницами Таможенного союза (ТС) и другими странами бывшего СНГ. Рассмотрим эти особенности на примере экономического субъекта ООО "АВС".

В организации учета импортных операций в ООО "АВС" можно выделить следующие этапы:

- документальное оформление импортных операций;

- отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете;

- формирование себестоимости импортного товара;

- принятие НДС к вычету;

- отражение в отчетности.

Последовательно рассмотрим каждый этап организации учета импортных операций в ООО "АВС".

Документальное оформление импортных операций

Документальное оформление импортных операций начинается с заключения контракта на поставку импортной продукции. Импортные контракты в ООО "АВС" оформляются на русском языке. Особенностью импортных контрактов в ООО "АВС" является то, что все они заключены в российских рублях. Оплата импортных товаров в российских рублях очень удобна для организации, т.к. не возникает необходимости открывать валютный счет, вести учет курсовых разниц, которые непременно бы возникли при оплате в валюте.

В контрактах прописаны основные условия импортных сделок по поставке товара, такие, как наименование и количество товара, валюта контракта, сумма контракта, цена за единицу товара, условия оплаты и поставки товара, срок действия контракта.

В соответствии с условиями импортных контрактов в ООО "АВС" товар поставляется отдельными партиями. Цена за единицу товара, количество товара в отдельной партии, срок поставки и оплаты товара утверждаются в отдельных спецификациях на каждую поставку товара.

Условия поставки товара указаны в соответствии с международными правилами толкования стандартных формулировок "ИНКОТЕРМС-2010". По условиям поставки товаров белорусскими поставщиками поставка осуществляется на условиях FCA, а c украинскими и молдавскими поставщиками - на условиях DAP.

Это означает, что белорусские поставщики передают свой товар на складе поставщика перевозчику или покупателю и берут на себя расходы и ответственность по погрузке товара до момента передачи товара покупателю.

Украинские и молдавские поставщики за свой счет поставляют товар до склада покупателя, производят действия по таможенной очистке товара при экспорте, при этом покупатель обязан оплатить за свой счет расходы по таможенным формальностям, уплатить налоги и сборы при ввозе товара на территорию Российской Федерации, по разгрузке товара в пункте назначения.

Несмотря на то что по условиям контракта валютой контракта является российский рубль и оплата товара производится в российских рублях, организация обязана оформить и представить в уполномоченный банк все документы, связанные с валютным контролем импортных операций: паспорт сделки по внешнеторговому контракту, справки о валютных операциях при совершении операций по перечислению денежных средств на счета нерезидентов, справки о подтверждающих документах при получении импортного товара.

В соответствии с Инструкцией Банка России от 04.06.12 N 138-И (далее - Инструкция N 138-И) резидент обязан оформлять паспорт сделки по каждому внешнеторговому контракту в случае, если сумма контракта превышает в эквиваленте 50 тыс. долл. США по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю на дату подписания контракта.

Согласно данному требованию, ООО "АВС" обязано оформить паспорт сделки по каждому импортному контракту. Для оформления паспорта сделки организация представляет в уполномоченный банк один экземпляр заполненного паспорта сделки по "форме 1" и копию импортного контракта, а также иные документы или информацию, содержащую сведения, необходимые для оформления паспорта сделки. В течение трех рабочих дней после представления всех документов банк обязан оформить паспорт сделки и присвоить ему номер. Оформленный паспорт сделки ведется и хранится банком в электронном виде и представляется резиденту в течение двух рабочих дней после оформления.

Только после оформления паспорта сделки организация-резидент сможет осуществлять операции по оплате товара.

В соответствии с п. 3.6 Инструкции N 138-И резидент при совершении операций по списанию валюты Российской Федерации в пользу нерезидента по контракту, по которому оформлен паспорт сделки, должен представить в банк справку о валютной операции и документы, связанные с проведением валютной операции. Эти документы организации представляют одновременно с представлением расчетного документа. Справка о валютной операции представляется в одном экземпляре и содержит информацию о номере паспорта сделки, дату и номер расчетного документа, код валютной операции (код VO), сумму валютной операции, срок исполнения обязательств по контракту.

В соответствии с п. 9.1 Инструкции N 138-И при получении товара по импортному контракту резидент в течение 15 рабочих дней обязан представить в уполномоченный банк справку о подтверждающих документах, подтверждающую исполнение обязательств по контракту. Справка о подтверждающих документах представляется в банк в одном экземпляре вместе с документом, подтверждающим поставку товара. В случае ввоза товаров из стран Таможенного союза положениями Инструкции N 138-И предусмотрен иной срок представления справки о подтверждающих документах - в течение 15 рабочих дней с месяца, следующего за месяцем, в котором были оформлены документы на поставку товара.

В соответствии с положениями той же Инструкции N 138-И при получении товара из стран, не являющихся членами Таможенного союза, обязанность по представлению справки возникает с момента выпуска товара на территорию Российской Федерации, т.е. с даты из второй части номера грузовой таможенной декларации (ГТД) или со штампа "Выпуск разрешен". А при получении товара из Белоруссии обязанность по представлению справки о подтверждающих документах возникает с даты оформления подтверждающих документов, т.е. с даты отгрузки товара поставщиком.

Справка о подтверждающих документах содержит в себе информацию из первичных документов по поставке товара. В ней указываются номер паспорта сделки, код валютной операции, дата, номер и сумма операции в соответствии с документами на поставку товара, т.е. указываются дата и номер ГТД или дата и номер товарно-транспортной накладной (ТТН).

Оформление первичных документов по поставке импортного товара существенно отличается из-за различных законодательных норм, регулирующих ввоз импортного товара из стран Таможенного союза и из стран, не входящих в Таможенный союз.

Товары, ввозимые из стран, не входящих в Таможенный союз, Украины и Молдовы, попадающие под таможенную процедуру - выпуск для внутреннего потребления, подлежат обязательному таможенному декларированию. Соответственно, при ввозе товаров из этих стран оформляются декларация на товары и целый комплект документов, указанных в ст. 183 Таможенного кодекса ТС, на основании которых заполнена таможенная декларация. К таким документам относятся:

- контракт, спецификация, счет-фактура;

- паспорт сделки валютного контракта;

- международная автомобильная накладная - CMR;

- сертификат о происхождении товара;

- документы, на основании которых был заявлен код ТН ВЭД;

- расчетные документы, подтверждающие уплату таможенных платежей;

- ветеринарные свидетельства, протоколы испытаний, удостоверения качества на каждую партию товара.

Внутри единой территории Таможенного союза товары свободно перемещаются, не требуют оформления таможенных деклараций и уплаты таможенных налогов и сборов. Соответственно, на импортные товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Белоруссии, таможенная декларация не оформляется. Первичным документом, подтверждающим поставку товара, в данном случае является CMR - международная автомобильная накладная, используемая для оформления международных грузоперевозок автомобильным транспортом. Белорусские поставщики для оформления международных поставок используют также товарно-транспортную накладную по форме ТТН-1, утвержденную постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.08 N 192.

В комплект документов по поставке товаров из Белоруссии входят следующие документы:

- спецификация;

- товарно-транспортная накладная - ТТН-1;

- международная автомобильная накладная - CMR;

- счет-фактура;

- ветеринарные свидетельства, протоколы испытаний, удостоверения качества на каждую партию товара.

Отражение операций на бухгалтерских счетах, формирование стоимости импортного товара

В соответствии с условиями импортных контрактов, заключенных ООО "АВС", право собственности на товар переходит к покупателю при получении товара на складе покупателя. Именно в этот момент организация отражает операцию по поступлению товара на склад. В соответствии с Планом счетов и с положениями учетной политики организации взаиморасчеты с поставщиками ведутся на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учет товара на складе - на счете 41 "Товары". Аналитический учет на счете 60 ведется в разрезе по поставщикам. Порядок отражения операций по поступлению импортного товара будет совершенно идентичным при получении товара из всех стран-экспортеров ООО "АВС":

Дт 41.01 Кт 60.01.

При этом порядок отражения операций по формированию себестоимости импортного товара из стран Таможенного союза и стран, не входящих в Таможенный союз, будет существенно отличаться вследствие различного порядка ввоза импортного товара, установленного законодательством и различными условиями поставки товара в соответствии с условиями импортных контрактов.

Рассмотрим порядок формирования себестоимости импортных контрактов в ООО "АВС" в сравнении по импортным поставкам из Белоруссии и Украины, Молдовы.

В соответствии с положениями учетной политики организации формирование себестоимости импортного товара ведется на счете 41 "Товары" субсчет 01 "Товары на складах". Аналитический учет на счете 41 ведется по наименованиям товара и местам хранения. Способ списания товаров при выбытии установлен методом средней себестоимости.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и положениями учетной политики организации в фактическую себестоимость товара включаются, помимо контрактной стоимости товара, таможенные пошлины, сборы и расходы по доставке товара.

В соответствии с условиями контрактов с белорусскими поставщиками расходы по доставке товара несет покупатель. При этом доставка товара осуществляется на автотранспорте покупателя. Поэтому в фактическую стоимость товара включается стоимость товара в соответствии с первичными документами на поставку товара, а также расходы по доставке товара, включающие в себя расходы на ГСМ и прочие транспортные расходы, такие, как оплата платной дороги при въезде на территорию Республики Беларусь. Для подтверждения транспортных расходов, оплаченных за наличные денежные средства, штатные водители представляют авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 и подтверждающие документы на оплату таких расходов: кассовые чеки, товарные чеки и прочие документы. Еще одним необходимым документом, подтверждающим расходы по доставке товара, является путевой лист. Форма путевого листа разработана организацией и утверждена положениями учетной политики. Нормы списания ГСМ разработаны с учетом норм, утвержденных распоряжением Минтранса России от 14.03.08 N АМ-23-р, и утверждены в организации отдельными приказами на каждое автотранспортное средство. Списание ГСМ происходит ежемесячно в соответствии с нормами, установленными приказами организации.

В соответствии с положениями учетной политики расходы по доставке товара в течение месяца учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" и списываются ежемесячно с учетом остатка нереализованной продукции на складе на конец месяца.

Проводки по формированию себестоимости белорусского товара будут следующими:

- Дт 41.01 Кт 60.01 - оприходован товар на склад;

- Дт 44.01 Кт 71.01 - отражены расходы по доставке товара;

- Дт 10.03 Кт 71.01 - отражены расходы по приобретению ГСМ;

- Дт 44.01 Кт 10.03 - отражено списание стоимости израсходованных ГСМ.

По условиям контрактов с поставщиками из Украины и Молдовы доставка товара осуществляется поставщиком до склада покупателя. Расходы по доставке товара включены в цену товара. На покупателя приходятся расходы, связанные с выпуском товара на территорию Российской Федерации, - таможенные сборы и налоги. Поэтому при формировании себестоимости импорта из Украины и Молдовы в себестоимость товара будет включена контрактная стоимость товара, в которую уже включена стоимость доставки, и таможенный сбор. Таможенные платежи уплачиваются организацией авансовыми платежами таможенному органу. Взаиморасчеты с таможенным органом в соответствии с учетной политикой организации ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 09.

Проводки по формированию себестоимости импортного товара из стран Украины и Молдовы будут выглядеть следующим образом:

- Дт 41.01 Кт 60.01 - отражено поступление товара на склад;

- Дт 41.01 Кт 76.09 - отражено включение таможенного сбора в себестоимость импортного товара.

Принятие НДС к вычету

Рассмотрение учета операций по уплате и принятию к вычету таможенного НДС требует пристального внимания в связи с тем, что в соответствии с законодательными нормами предусмотрен разный порядок уплаты и принятия этих налогов к вычету. Рассмотрим на примере ООО "АВС" организацию учета по отражению этих операций.

В соответствии с положениями Таможенного кодекса ТС при ввозе импортных товаров на территорию Таможенного союза должны быть уплачены таможенные платежи, к которым, помимо таможенного сбора и пошлины, относится и налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 73 ТК ТС таможенные платежи уплачиваются организацией в виде авансовых платежей в счет уплаты предстоящих ввозных таможенных налогов и сборов. Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в режиме таможенной процедуры для внутреннего потребления вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком после принятия товаров на учет и на основании документов, подтверждающих фактическую уплату налога. Соответственно, при получении таможенной декларации с отметкой таможенного органа "Выпуск разрешен" организация может принять НДС к вычету. При этом "в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость" [3].

Положениями учетной политики ООО "АВС" закреплен определенный порядок учета операций по уплате и принятию к возмещению НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Учет НДС ведется на счете 19.05 - "НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию Российской Федерации", учет расчетов с таможенным органом ведется на счете 76.09. Рассмотрим операции по отражению уплаты и принятию НДС к вычету в ООО "АВС":

- Дт 76.09 Кт 51 - отражена уплата НДС авансовым платежом таможенному органу;

- Дт 41.01 Кт 60.01 - отражено поступление импортного товара на склад;

- Дт 19.05 Кт 76.09 - отражена операция по начислению таможенного НДС;

- Дт 68.02 Кт 19.05 - отражена операция по принятию НДС к возмещению.

При ввозе импортных товаров на территорию Российской Федерации с территории стран Таможенного союза законодательными нормами предусмотрен совершенно иной порядок налогообложения, уплаты и принятия налога к возмещению из бюджета.

При ввозе товаров с территории Республики Беларусь обязанность по уплате косвенных налогов также ложится на импортера. Это утверждено нормами Соглашения от 25.01.08 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение) и Протокола от 11.12.09 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол). Но в этом случае импортер уплачивает косвенный НДС уже не таможенному органу, а налоговому органу по месту постановки на учет организации-импортера. Срок уплаты косвенного НДС установлен п. 7 Протокола - до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортного товара.

В этот же срок организация-импортер обязана представить налоговому органу для контроля декларацию по косвенным налогам, заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и копии документов, подтверждающих ввоз импортного товара, правильность исчисления налоговой базы и полноту уплаты косвенных налогов.

После исполнения обязанностей по уплате и декларированию косвенных налогов организация-импортер может принять налог к вычету в соответствии с нормами НК РФ. Согласно пунктам 1 и 4 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащих таможенному оформлению.

Но даже исполнив обязанности по уплате и декларированию косвенных налогов, организация-импортер не может сразу принять налог к вычету. Согласно п. 17 Правил ведения книги покупок, налогоплательщик отражает в книге покупок суммы налога, подлежащего вычету только после получения Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - Заявление) с отметкой налогового органа. В книге покупок регистрируется Заявление и указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость.

Для правильного исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и косвенным налогам, своевременного исполнения обязанностей по уплате налогов в ООО "АВС" организован раздельный учет в отношении косвенных налогов и налога на добавленную стоимость. В соответствии с положениями учетной политики организован раздельный учет на счетах 19.09 и 68.02:

68.02 - "Налог на добавленную стоимость";

68.02.Б - "НДС Белоруссия";

19.09.Б - "НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь".

Для отражения операций по исчислению и уплате косвенного НДС в организации утвержден особый порядок:

Дт 41.01 Кт 60.01 - отражено поступление товаров на склад;

Дт 19.09.Б Кт 68.02.Б - отражен НДС, подлежащий уплате при ввозе товаров из стран Таможенного союза;

Дт 68.02.Б Кт 51 - произведена оплата НДС, подлежащего оплате при ввозе товаров из стран Таможенного союза;

Дт 68.02 Кт 19.09.Б - принят к вычету НДС после получения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой о принятии налоговым органом.

Отражение в отчётности

Порядок представления и заполнения отчетности для подтверждения исчисленных и уплаченных сумм косвенного налога требует отдельного рассмотрения. На примере ООО "АВС" рассмотрим порядок формирования отчетности для представления в налоговый орган.

В соответствии с п. 8 Протокола и с условиями поставки импортных товаров из Белоруссии ООО "АВС" должно представить следующие документы:

- налоговую декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза;

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, представляемое в четырех экземплярах на бумажных носителях и в электронном виде;

- расчетные документы и выписки банка, подтверждающие уплату косвенных налогов;

- контракт на поставку импортного товара;

- спецификации на каждую поставку товара;

- товарно-транспортные накладные ТТН-1;

- международные автотранспортные накладные - CMR;

- счета-фактуры.

Форма Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и правила его заполнения утверждены Протоколом от 11.12.09 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов".

Заявления заполняются отдельно по каждому импортному контракту, по которому организация получила товар в отчетном периоде. Заявление состоит из трех разделов и приложения к нему. В соответствии с положениями Протокола при ввозе товара по договорам купли-продажи для реализации на территории Российской Федерации импортеры заполняют только раздел 1 Заявления. Раздел 2 заполняется налоговым органом. В строке "Продавец" указываются УНП (учетный номер налогоплательщика Республики Беларусь), наименование поставщика, адрес местонахождения, код страны. В строке "Покупатель" указываются ИНН / КПП налогоплательщика Российской Федерации, наименование и адрес местонахождения покупателя, код страны.

В строке 05 заявления указываются номер и дата контракта, номера и даты спецификаций по каждой поставке товара.

Сведения о товаре представляются в заявлении в виде таблицы и заполняются в разрезе по каждой номенклатуре и поставке товара. Сведения о товаре заполняются на основании первичных документов на поставку товара.

Заявления представляются в налоговый орган одновременно с подтверждающими документами. Все первичные подтверждающие документы представляются в виде копий, заверенных надлежащим образом. Документы принимаются по описи, на которой сотрудник налогового органа ставит отметку о принятии. В течение 10 рабочих дней налоговый орган должен проверить правильность исчисления и уплаты косвенных налогов и проставить отметку о принятии на Заявлении или отказать в проставлении отметки.

Форма декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза (далее - Декларация) и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 07.07.10 N 69н.

В соответствии с Порядком Декларация не обязательно должна быть представлена налогоплательщиком вместе с остальными документами, подтверждающими начисление и уплату косвенных налогов. Она может быть представлена налогоплательщиком и в электронном формате по телекоммуникационным каналам связи, и на бумажном носителе по установленной форме лично или в виде почтового отправления с описью вложения. При представлении налоговой декларации на бумажном носителе налогоплательщик может представить отчет с использованием двухмерного штрих-кода или без него.

Декларация состоит из титульного листа, раздела 1, раздела 2 и приложений. Страницы Декларации имеют сквозную нумерацию, начиная с титульного листа. Все стоимостные значения указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек отбрасываются, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Налогоплательщики, принявшие на учет в отчетном периоде импортированные товары, заполняют титульный лист и раздел 1 декларации. Раздел 2 и приложения к декларации заполняются в отношении подакцизных товаров, импортированных на территорию Российской Федерации из стран Таможенного союза. Товары, ввезенные ООО "АВС" из Белоруссии, не являются подакцизным товаром, соответственно организация при представлении декларации заполняет только титульный лист и раздел 1 Декларации.

В связи с тем, что ООО "АВС" весь импортированный товар реализует на территории Российской Федерации и не ввозит товары, не облагаемые или освобождаемые от налогообложения НДС, при заполнении раздела 1 Декларации будут заполнены строки в отношении товаров, облагаемых налогом.

Следует обратить внимание на то, что при отражении сумм налогов, подлежащих вычету в декларации по налогу на добавленную стоимость, суммы налога, уплаченные таможенным органам по товарам, ввезенным в таможенных режимах, и уплаченные налоговым органам при ввозе товаров с территории Республики Беларусь, указываются отдельно. В раздела 3 Декларации "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет" в разделе "Налоговые вычеты" указываются:

- по строке 170 - общая сумма налога, подлежащая вычету по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации (строка 180 + строка 190);

- по строке 180 - суммы налога, уплаченные таможенным органам;

- по строке 190 - суммы налога, уплаченные налоговым органам при ввозе товаров с территории Республики Беларусь.

Автор надеется, что данная статья будет интересной и полезной для экономических субъектов, являющихся участниками внешнеэкономической деятельности со странами ближнего зарубежья.

Список литературы

1. Соглашение между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.08 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (в ред. от 11.12.09) // Бюллетень международных договоров. - 2011. - N 3.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 N 117-ФЗ (часть вторая) // Собрание законодательства РФ. - 2000. - N 32. - Ст. 3340.

3. Приказ Минфина России от 06.05.99 N 32н (в ред. от 27.04.12) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).

4. Приказ Минфина России от 06.05.99 N 33н (в ред. от 27.04.12) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации. Часть вторая" (ПБУ 10/9).

5. Мещерякова, О.Ю. Внешнеторговая деятельность // Учет. Налоги. Право. - 2012. - N 37.

6. Сильвестрова, Т.А. Учет валютных операций // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2012. - N 1. - С. 3-5.

Ю.В. Смирнова,

аудитор, доцент Московского гуманитарного университета

"Аудитор", N 8, август 2013 г.