Совершенствование процедуры досудебного урегулирования налоговых споров: жалуемся по-новому (И. Молчанов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2013 г.)

Совершенствование процедуры досудебного урегулирования налоговых споров: жалуемся по-новому

Комментарий к Федеральному закону от 02.07.13 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

Комментируемый Федеральный закон от 02.07.13 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - закон N 153-ФЗ) изменяет порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков на решения налоговых инспекций, действия (бездействие) налоговиков.

Закон N 153-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (п. 1 ст. 3). Поскольку закон N 153-ФЗ был размещён на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 3 июля 2013 года, он вступил в силу с 3 августа. Тем не менее прежние правила применяются, если жалоба на акты налоговых органов ненормативного характера или действия (бездействие) их должностных лиц была подана до 3 августа 2013 года.

От редакции. Внося изменения в часть первую НК РФ, законодатель, во-первых, стремился усовершенствовать установленный российским налоговым законодательством порядок досудебного рассмотрения дебатов между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками, создавая последним благоприятные условия для урегулирования споров без обращения в суд.

Во-вторых, новшества в механизме досудебного урегулирования налоговых споров должны снизить нагрузку и на судебную систему, обеспечить последовательность досудебной и судебной стадий разрешения таких споров.

О тонкостях вступления в силу положений закона N 153-ФЗ читайте далее.

Жалоба и апелляционная жалоба: уточнены определения понятий

С внесением поправок закончилась неопределённость с тем, что считать жалобой. Законодатель дал определения понятиям "жалоба" и "апелляционная жалоба". Теперь понятно: это всё-таки разные вещи.

В статье 138 НК РФ теперь сказано следующее. Жалобой признаётся обращение лица в налоговую инспекцию, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признаётся обращение лица в налоговую инспекцию, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьёй 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

Обжалование в досудебном порядке только ненормативных актов

В новом варианте НК РФ жалобы можно подавать только на ненормативные акты налоговых органов.

Напомним, что нормативные акты - это акты, которые приняты уполномоченными органами, устанавливают обязательные для применения нормы, адресованы неопределённому кругу лиц и рассчитаны на неоднократное применение.

Существенными признаками нормативных актов являются:

- издание их в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом;

- наличие в них правовых норм, обязательных для неопределённого круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений или на изменение или прекращение существующих правоотношений (постановление Государственной думы Федерального Собрания РФ от 11.11.96 N 781-ПГД и п. 9 постановления Пленума ВС РФ от 29.11.07 N 48).

Ненормативные акты налоговых органов - это документы любого наименования, которые носят властно-обязывающий характер, но не обладают такими признаками нормативности, как обязательность поведения неограниченного круга лиц и неоднократность применения.

От редакции. В качестве примера ненормативного акта можно, в частности, привести решение ИФНС о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, принятое по результатам камеральной и (или) выездной проверки. К этой же категории актов относятся и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Обязательность прохождения стадии досудебного урегулирования споров

Возможность выбора налогоплательщика, "разбираться" с налоговиками или сразу идти в суд, закончилась.

От редакции. Как следует применять нормы закона N 153-ФЗ, ФНС России разъяснила в письме от 04.07.13 N СА-4-9/12019@ "О применении положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". Надо отдать должное налоговикам: они сработали оперативно. Они понимают, что теперь главное - не запутаться в новых нормах. Это касается как налогоплательщиков, так и налоговых инспекторов подведомственных налоговых инспекций.

В письме сказано, что обязательный порядок досудебного обжалования ненормативных актов налоговых инспекций начнёт действовать с 1 января 2014 года. Суд будет рассматривать такие споры только после их обжалования в вышестоящей налоговой инспекции.

По мнению законодателя, такой порядок должен расширить возможности налогоплательщиков в реализации своих прав и законных интересов. Досудебная процедура гораздо быстрее рассмотрения спора в суде. В досудебном порядке налогоплательщик не платит госпошлин и не несёт издержек на представительство в суде. Да и решения ИФНС вступают в силу гораздо быстрее, чем судебные вердикты.

А вот в отношении ненормативных актов, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб и актов ненормативного характера ФНС России, действует исключение. Оно распространяется также и на акты, обжалующие действия или бездействие должностных лиц налоговой службы. Такие документы обжалуются без прохождения стадии досудебного рассмотрения.

Подробности о механизме досудебного и судебного обжалования - в авторском комментарии.

Акты налоговых инспекций ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть оспорены в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

В случае если решение по жалобе или по апелляционной жалобе не принято вышестоящими налоговиками в течение месяца (при определённых условиях - двух), тогда акты налоговых инспекций, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Акты налоговиков, принятые по итогам рассмотрения жалоб или апелляционных жалоб, могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в судебном порядке.

Обратите внимание: срок для обращения в суд после вынесения решения налоговиков по жалобам налогоплательщика исчисляется с того момента, когда налогоплательщик должен был узнать о решении налоговиков, или с того момента, когда они должны были вынести решение.

Акты ненормативного характера ФНС России нужно обжаловать только в судебном порядке.

Ну это-то понятно: выше только суд. Отметим также, что жалоба в ФНС России может быть подана в течение трёх месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе или по апелляционной жалобе.

Особо должны "обрадоваться" нововведениям граждане-"физики". До принятия закона N 153-ФЗ граждане, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, могли обжаловать акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц. Для этого достаточно было подать заявление в суд общей юрисдикции (п. 2 ст. 138 НК РФ в прежней редакции) (в соответствии с нормами законодательства об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц).

После вступления в силу закона N 153-ФЗ граждане должны действовать на общих основаниях - сначала должны жаловаться самим налоговикам и только потом вправе воспользоваться возможностью обратиться в суд.

Кстати, отметим, что подавать жалобы теперь можно исключительно в вышестоящий налоговый орган. Жаловаться вышестоящему должностному лицу теперь бесполезно, поскольку такая возможность исключена из абзаца 3 пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Удлинённые сроки

Одно из положительных нововведений для налогоплательщиков - это удлинение сроков вступления в силу решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Ранее на это отводилось 10 дней для обычных налогоплательщиков и 20 дней - для консолидированной группы налогоплательщиков.

Теперь на это отводится целый месяц - независимо от статуса налогоплательщика.

Указанные решения в течение пяти дней со дня их вынесения должны быть вручены лицу, в отношении которого оно было вынесено, или его представителю под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом.

Если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или его обособленного подразделения либо по месту жительства физического лица.

В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма. Впрочем, здесь как раз ничего нового нет.

От редакции. В прежней редакции пункта 9 статьи 101 направленное по почте заказное письмо считалось полученным "по истечении шести дней с даты направления". Это означало, что решение не может вступить в силу, если не прошло шести дней с момента направления заказного письма. С точки зрения формулировок, на наш взгляд, прежняя редакция более соответствовала нормам НК РФ, так как сроки по налоговому законодательству исчисляются днями, а не датами. Но законодатель, видимо, счёл необходимым сделать норму более чёткой и понятной как налогоплательщикам, так и налоговым инспекторам. Изменённая формулировка, содержащая указание на шестой день как день получения корреспонденции, не требует "перевода" специалистов. Одновременно заметим, что как в прежней, так и в изменённой норме дата получения решения не ставится в зависимость от фактической даты получения письма с таким решением.

Отметим также новацию в отношении тех плательщиков налогов, которые входят в консолидированную группу. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, которая проводится в отношении консолидированной группы налогоплательщиков, налоговики также принимают решения.

Такое решение, вступившее в силу и не обжалованное в апелляционном порядке, может быть обжаловано:

- ответственным участником этой группы или

- самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Такая жалоба может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.

Вступление в силу

Статья 101.2 НК РФ была серьёзно сокращена, но из реальных нововведений отметим два пункта.

Во-первых, в случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего и примет новое решение, такое решение вышестоящего органа вступает в силу со дня его принятия.

Во-вторых, в случае если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы. Иначе говоря, не ранее момента вступления в силу обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба

Апелляционной жалобе теперь посвящены сразу три новые статьи - 139.1, 139.2 и 139.3 НК РФ. Причём только апелляционной - статья 139.1 НК РФ. Две другие относятся также и к обычной жалобе.

Рассмотрим то, что относится именно к апелляционной жалобе.

Такая жалоба должна подаваться через ту налоговую инспекцию, которая вынесла оспариваемое решение. Инспекция обязана в трёхдневный срок после получения жалобы передать её вышестоящему начальству.

Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения. Отдельно сказано о членах консолидированной группы налогоплательщиков.

Жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения ответственным участником этой группы или самостоятельно иным участником этой группы.

Не может быть обжаловано в апелляционном порядке решение, вынесенное ФНС России. Почему? Мы уже знаем: досудебный порядок урегулирования конфликта по таким решениям не предусмотрен, в этой ситуации следует обращаться только в суд.

Общие требования

Жалоба подаётся в письменной форме и подписывается лицом, её подавшим, или его представителем.

В жалобе указываются:

- фамилия, имя, отчество и место жительства гражданина или наименование и адрес организации;

- обжалуемые акт, действия или бездействие налоговиков;

- наименование налогового органа, на который подаётся жалоба;

- основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

- требования лица, подающего жалобу.

В жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.

Если жалобу подаёт представитель, он прилагает документы, подтверждающие его полномочия.

Вышестоящий налоговый орган оставит жалобу без рассмотрения, если установит, что:

- жалоба подписана не по правилам;

- жалоба подана после истечения срока её подачи и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока отказано;

- до принятия решения по жалобе от лица, её подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы;

- ранее была подана жалоба по тем же самым основаниям.

Налоговики, рассматривающие жалобу, принимают решение об оставлении её без рассмотрения в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы. О принятом решении в течение трёх дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Обратите внимание: если есть возможность исправить недочёты с подписями или восстановлением сроков, то можно подать жалобу повторно.

Новации в рассмотрении

Это новации в статье 140 НК РФ.

В ходе рассмотрения жалобы лицо, подавшее её, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы. Однако эти документы будут рассматриваться только при том условии, если налогоплательщик убедительно объяснит, почему он не мог представить их нижестоящей налоговой инспекции.

Кстати, вышестоящие налоговики рассматривают жалобу без участия лица, подавшего жалобу.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение и рассмотреть указанные материалы в порядке рассмотрения материалов налоговой проверки. То же самое относится к процедуре рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля.

Решение по жалобе или апелляционной жалобе на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном статьёй 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы. Указанный срок может быть продлён руководителем налоговой инспекции для получения от нижестоящих инспекций документов или информации, необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении дополнительных документов самим жалобщиком, но не более чем на один месяц.

По остальным жалобам решение должно быть принято в течение 15 дней со дня получения жалобы. Этот срок может быть продлён для получения дополнительной информации, но не более чем на 15 дней.

И. Молчанов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2013 г.