НДФЛ: сколько стандартных вычетов "генерирует" один ребёнок? (О. Фирсова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2013 г.)

НДФЛ: сколько стандартных вычетов "генерирует" один ребёнок?

Комментарий к письмам Минфина России от 07.06.13 N 03-04-05/21379, от 27.06.13 N 03-04-05/24428, от 03.07.13 N 03-04-05/25442 "О предоставлении стандартного вычета по НДФЛ".

В комментируемых письмах Минфин России рассмотрел порядок предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ на детей супругам их родителей, единственным родителям, а также правила подсчёта очерёдности своих и чужих детей для определения размеров вычетов супругам родителей.

Стандартные вычеты на детей

Порядок предоставления стандартных вычетов определён статьёй 218 НК РФ, а вычетов на детей - подпунктом 4 пункта 1 указанной статьи.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).

С 1 января 2012 года размер стандартного вычета по НДФЛ за каждый месяц для родителя, супруга (супруги) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приёмного родителя, супруга (супруги) приёмного родителя, на обеспечении которого находятся дети до 18 лет, на каждого первого и второго ребёнка составляет 1400 руб.

На третьего и каждого последующего ребёнка, а также на каждого ребёнка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы, полагается вычет 3000 руб.

В целях предоставления вычета к детям до 18 лет приравниваются учащиеся очной формы обучения, аспиранты, ординаторы, интерны, студенты, курсанты в возрасте до 24 лет.

Если для ребёнка родитель (приёмный родитель), опекун, попечитель является единственным, то ему налоговый вычет предоставляется в двойном размере. Предоставление "детского" вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.

Начиная с месяца, в котором доход любого получателя "детского" вычета, облагаемый НДФЛ по ставке 13%, превышает размер 280 000 руб., налоговый вычет такому налогоплательщику не предоставляется.

Предельная величина 280 000 руб. определяется исходя из всех доходов, подлежащих обложению НДФЛ по ставке 13%, включая облагаемую НДФЛ часть выплат, которые частично освобождаются от обложения НДФЛ (например, материальная помощь к рождению ребёнка, выходное пособие, подарки и т.п.). Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 21.03.13 N 03-04-06/8872.

Моя семья

Если ребёнок воспитывается в семье своих родителей, то на него полагается два "детских" вычета - по одному каждому родителю.

Если у супружеской пары все дети родные, то порядковый номер ребёнка для каждого налогоплательщика-родителя определить несложно.

Чиновники предлагают считать детей с учётом общего их количества в хронологическом порядке по дате рождения независимо от их возраста. Налоговый вычет предоставляется на каждого ребёнка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. При подсчёте очерёдности первый ребёнок - это наиболее старший по возрасту ребёнок вне зависимости от того, предоставляется на него вычет или нет. При этом умершие дети тоже учитываются (письма Минфина России от 09.10.12 N 03-04-05/8-1162, ФНС России от 05.05.12 N ЕД-2-3/326@).

Вычет отцу, уплачивающему алименты

Для предоставления "детского" вычета отцу ребёнка наличие брачных отношений с матерью ребёнка и даже совместное проживание с этим ребёнком вовсе не обязательно. Из определения, приведённого в подпункте 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, ключевой является формулировка "на обеспечении которого находится ребёнок".

Если отец участвует в содержании ребёнка, в частности выплачивает ему алименты, то ребёнок независимо от места проживания и состава семьи, в которой он воспитывается, находится в том числе на обеспечении отца-алиментщика.

В пункте 2 письма Минфина России от 03.04.12 N 03-04-06/8-96 рассмотрена ситуация, когда ребёнок от первого брака проживает совместно с матерью и её супругом, не являющимся отцом ребёнка (отчимом). Родной отец ребёнка, будучи в разводе с его матерью, проживает отдельно и уплачивает алименты.

Финансовое ведомство разъясняет, что право разведённого родителя на получение стандартного налогового вычета на несовершеннолетнего ребёнка подтверждается уплатой алиментов, обеспечивающих его содержание. При этом должны соблюдаться общие условия для налоговой льготы по НДФЛ: возрастной ценз для ребёнка, наличие у налогоплательщика дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, и ограничение по сумме дохода родителя (этот доход не должен превышать 280 000 руб.).

Есть ещё одно негласное условие, не предусмотренное статьёй 218 НК РФ, которое вводит Минфин России, разъясняя порядок предоставления "детских" вычетов родителю-алиментщику. Суть этого условия такова: выплата алиментов на ребёнка должна осуществляться в соответствии с порядком и в размере, которые установлены Семейным кодексом РФ (письма Минфина России от 21.04.11 N 03-04-05/5-275, от 27.07.09 N 03-04-05-01/589 и N 03-04-06-01/194).

После совершеннолетия здоровому ребёнку алименты не положены. Но у проживающего отдельно отца может возникнуть желание материально поддержать взрослого ребёнка во время его обучения в вузе, колледже, аспирантуре и т.п. В этом случае он может продолжать получать "детский" вычет до исполнения ребёнку 24 лет.

Для подтверждения такого права отцу совершеннолетнего ребёнка понадобятся: копия свидетельства о рождении ребёнка, справка с места учёбы ребёнка, документы, подтверждающие факт перечисления денежных средств на обеспечение ребёнка, письменное заявление бывшей супруги (матери ребёнка) о том, что отец ребёнка участвует в его обеспечении (письмо Минфина России от 22.05.13 N 03-04-06/18179). Правда, досконально эту ситуацию с точки зрения достаточного размера "спонсорских" сумм от отца взрослому ребёнку и регулярности осуществления подобной помощи для целей предоставления "детского" вычета специалисты финансового ведомства пока не анализировали.

Если ребёнок налогоплательщика обучается за границей, то справка из иностранного учебного заведения должна иметь перевод на русский язык (письмо Минфина России от 27.10.11 N 03-04-06/8-289).

Следует обратить внимание на то, что оплата родителем обучения своего ребёнка (подопечного) приветствуется не стандартным, а отдельным социальным вычетом, правила предоставления которого установлены подпунктом 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ. Получить такую льготу можно только при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. Работодатель эти вычеты предоставить не может.

Вычет отчиму, воспитывающему ребёнка жены

Если ребёнок от предыдущего брака проживает в новой семье его родителя, то право супруга родителя (отчима или мачехи) на "детский" вычет у Минфина России возражений тоже не вызывает. Причём получение или неполучение алиментов на этого ребёнка никакой роли не играет.

В письме от 05.09.12 N 03-04-05/8-1064 Минфин России утверждает: если мать детей от предыдущего брака не получает на них алименты, а эти дети и ещё один ребёнок от нового брака находятся на иждивении матери и её супруга, то отчиму положены "детские" вычеты. Причём его право на льготу никоим образом не связано с усыновлением этого ребёнка.

Права отчима на получение стандартного налогового вычета на детей, в частности, могут подтвердить следующие документы:

- копии свидетельств о рождении детей и свидетельства о регистрации брака с их матерью;

- справка от уполномоченных органов (жилищно-эксплуатационной организации и т.п.) о совместном проживании с ребёнком.

В отсутствие указанной справки (если дети прописаны по другому адресу) можно использовать письменное заявление супруги о том, что дети, в том числе дети от первого брака, находятся на совместном иждивении супругов.

Аналогичная ситуация совместного проживания отчима с детьми его супруги от первого брака, но которая получает от их отца алименты, рассмотрена в пункте 2 письма N 03-04-06/8-96. В этом случае при наличии тех же документов отчим также вправе получить "детский" вычет.

С учётом вычетов, предоставляемых матери ребёнка и его отцу-алиментщику, вычет отчима будет третьим по счёту вычетом, "генерируемым" одним ребёнком.

Проживание ребёнка отдельно от семьи отца-алиментщика

Супруга отца-алиментщика тоже имеет право на получение "детского" вычета на чужого для неё ребёнка, который проживает со своей матерью.

Это четвёртый по счёту вычет, "генерируемый" одним ребёнком.

Обоснования предоставления налоговой льготы на чужого ребёнка содержатся в комментируемых письмах.

В письме Минфина России от 27.06.13 N 03-04-05/24428 рассмотрена ситуация, когда у супруги алиментщика двое собственных несовершеннолетних детей от предыдущего брака. Они проживают в семье. Один несовершеннолетний ребёнок супруга проживает отдельно, на него супруг выплачивает алименты.

Авторы письма подчёркивают, что алименты на ребёнка, живущего отдельно от отца, уплачиваются из общего семейного кошелька супругов. Имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества (ст. 256 ГК РФ и ст. 34 СК РФ). Алименты уплачиваются из суммы доходов обоих супругов, которые признаются их общим имуществом, включая ту часть доходов, которая затем перечисляется в виде алиментов на обеспечение ребёнка. Поэтому супруга алиментщика имеет право на получение стандартного налогового вычета на ребёнка этого родителя в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ.

Аналогичный вывод в отношении права на "детский" вычет супруги отца, который платит алименты на двоих несовершеннолетних детей от первого брака, проживающих отдельно, содержится в письме Минфина России от 17.04.13 N 03-04-05/12978. В данном случае у супруги своих детей нет, вычеты ей положены на чужих детей.

Представляется, что мачеха для получения вычета на чужих для неё детей супруга, проживающих отдельно, может воспользоваться теми же документами, которыми будет подтверждать право на льготу её супруг-алиментщик, включая копию заявления матери его ребёнка о получении от отца средств на содержание ребёнка в размере, соответствующем СК РФ.

Ещё большую роль такое заявление матери чужого ребёнка приобретает в том числе для супруги, если её муж материально помогает своему совершеннолетнему ребёнку (студенту, аспиранту и т.п. до 24 лет) сверх норм, установленных семейным законодательством.

Встаньте, дети, встаньте в круг

Поскольку законодатель предусмотрел разный (дифференцированный) размер стандартного налогового вычета в зависимости от очерёдности ребёнка, но правила подсчёта порядкового номера в разных ситуациях не установил, приходится пользоваться ненормативными разъяснениями чиновников.

Если все участвующие в подсчёте дети (например, двое детей супруги от первого брака и общий ребёнок) проживают совместно в новой семье с отчимом и находятся на обеспечении обоих супругов, то общий ребёнок будет третьим не только для самой матери, но и для её нового супруга. На этого ребёнка обоим супругам полагается вычет в размере 3000 руб. (п. 1 письма N 03-04-06/8-96).

А как учитывать детей одного из супругов, чужих для другого супруга, претендующего на вычет, если эти дети проживают отдельно от супругов?

В письмах N 03-04-05/24428 и 03-04-05/12978 Минфин России, не иллюстрируя свои рассуждения числовыми примерами, излагает унифицированный подход к определению очерёдности детей для целей вычета. Суть его такова: при подсчёте учитывается общее количество детей, включая детей, достигших возраста, после которого родители, супруги родителя утрачивают право на получение стандартного налогового вычета. Очерёдность детей определяется по датам их рождения, то есть первый ребёнок - это наиболее старший по возрасту ребёнок.

Однако в ситуациях, рассмотренных в этих письмах, все детки (свои и чужие для супруги их отца) - несовершеннолетние и находятся на обеспечении, в том числе супруги алиментщика (в связи с совместным проживанием или по причине уплаты на них алиментов из общего семейного бюджета). Ключевой вопрос, на который здесь отвечает Минфин России, - это право супруги отца детей на вычеты на чужих детей без уточнения правил определения очерёдности детей, которые влияют на размеры таких вычетов.

Поэтому гораздо больший интерес представляет комментируемое письмо Минфина России от 07.06.13 N 03-04-05/21379. В этом разъяснении приведён числовой пример, который для уточнения размера "детского" вычета проясняет порядок определения очерёдности детей: своих и чужих, несовершеннолетних и взрослых, проживающих совместно или отдельно.

Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой у супруга имеются три родных ребёнка (два совершеннолетних от первого брака, проживающих отдельно, и один общий с нынешней супругой несовершеннолетний ребёнок, проживающий в семье), а у его супруги - один их общий несовершеннолетний ребёнок.

Авторы письма заявляют, что супруга родителя имеет право на получение "детского" вычета на третьего (общего) несовершеннолетнего ребёнка за каждый месяц налогового периода в размере 3000 руб. При этом стандартный налоговый вычет на первого и второго совершеннолетних детей никому из супругов не предоставляется.

Иными словами, у женщины её единственный общий с супругом ребёнок для целей НДФЛ считается третьим по счёту с учётом двух взрослых детей её супруга от предыдущего брака, на которых алименты не выплачиваются и вычеты не полагаются.

Получается, что, по мнению Минфина России, чужие для мачехи дети её супруга, проживая отдельно, не только "генерируют" для неё налоговые вычеты по НДФЛ (до определённого возраста с учётом остальных условий), но и, уже будучи взрослыми, участвуют в подсчёте очерёдности детей для применения дифференцированного размера льготы.

Экономия в пользу бюджета

До 2009 года в норме подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ о предоставлении двойного "детского" вычета было закреплено понятие его получателя - "одинокий родитель", которое распространялось на разведённых родителей, не вступивших в новый брак.

С 1 января 2009 года понятие "одинокий родитель" заменено термином "единственный родитель".

В комментируемом письме Минфина России от 03.07.13 N 03-04-05/25442 специалисты этого ведомства подчеркнули, что понятие "единственный родитель", подразумевающее предоставление удвоенного "детского" вычета, означает отсутствие второго родителя у ребёнка, в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим.

Ведомство напомнило, что предоставление двойного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.

Таким образом, в настоящее время одинокий разведённый родитель (чаще это мать, растящая детей в одиночку) независимо от факта получения или неполучения алиментов или иной материальной помощи на обеспечение детей имеет право на один "детский" вычет на каждого ребёнка наравне с родителями и их супругами, которые воспитывают детей в полной семье.

Особенности вычетов для опекунов

У опекунов ребёнка складывается иная картина с предоставлением вычета. В письме от 30.04.13 N ЕД-4-3/8054@ ФНС России разъяснила, что стандартный налоговый вычет в двойном размере предоставляется опекуну в случае, если он является единственным опекуном. При этом размер стандартного вычета не изменяется от факта регистрации брака, состава семьи опекуна, поскольку супруги опекунов не имеют права на стандартный налоговый вычет по отношению к подопечным детям, а также от факта лишения (нелишения) родителей опекаемого родительских прав. Указанное письмо согласовано с Минфином России.

Очерёдность детей - по хронологии дат рождения

Правила определения очерёдности детей для целей предоставления "детских" вычетов супругу или супруге родителя (объединение своих и чужих детей) для случаев прекращения супружеских отношений с ним (развод, смерть и т.п.) Минфин России пока не комментировал.

В подпункте 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ содержится прямое указание на статус получателя стандартного вычета - "супруг родителя". В связи с этим представляется, что утеря такого статуса бывшей мачехой не только влечёт потерю ею права на дополнительный вычет на чужих детей, но и обуславливает исключение детей бывшего (умершего) супруга из очерёдности детей при уточнении размера "детского" вычета на собственных детей супруги.

А вот в случае смерти супруга у неё появляется статус единственного родителя в отношении своих детей от этого супруга и, соответственно, право получать на них удвоенный вычет.

В письме от 22.12.11 N 03-04-05/8-1092 Минфин России разъяснил, что одинокой матери (как единственному родителю) на третьего ребёнка - студента очной формы обучения предоставляется за каждый месяц налогового периода вычет в двойном размере, то есть 6000 руб., независимо от возраста старших детей. Таким образом, у единственного родителя удваивается размер вычета, определённый в соответствии с хронологией по дате рождения ребёнка.

Проиллюстрируем примером схему предоставления стандартных вычетов на детей в зависимости от ситуаций, связанных с изменением "семейно-родительского" статуса плательщика НДФЛ.

Пример

Ситуация 1. Супруг работницы выплачивает алименты на двух своих несовершеннолетних детей от первого брака, проживающих отдельно. У работницы с супругом есть общий несовершеннолетний ребёнок, проживающий с ними вместе.

Работнице полагаются вычеты на трёх детей в размерах:

- по 1400 руб. - на первого и второго ребёнка мужа;

- 3000 руб. - на третьего ребёнка (общего с супругом).

Итого сумма вычетов составляет 5800 руб. (1400 + 1400 + 3000).

Ситуация 2. Старший ребёнок отца, первый по счёту, достиг совершеннолетия и начал работать. С года, следующего за годом совершеннолетия пасынка, работнице полагается два вычета:

- на второго ребёнка мужа - 1400 руб.;

- на третьего (общего с супругом) ребёнка - 3000 руб.

Итого сумма вычетов составляет 4400 руб. (1400 + 3000).

Такой расчёт подтверждается разъяснениями Минфина России (письмо от 07.06.13 N 03-04-05/21379).

Ситуация 3. Супруг умер. С месяца, следующего за месяцем смерти супруга, работнице как единственному родителю полагается удвоенный вычет на одного (первого) собственного ребёнка в размере 2800 руб. (1400 руб. х 2). Вычеты на второго ребёнка бывшего(умершего) супруга не предоставляются с месяца, следующего за месяцем утери работницей статуса супруги отца детей. Очерёдность детей изменилась.

Ситуация 4. Работница вновь вышла замуж. С месяца, следующего за месяцем её вступления во второй брак, она утрачивает статус единственного родителя и ей положен один вычет на собственного ребёнка в размере 1400 руб. (если у её второго мужа нет своих детей).

Отказ от "детского" вычета в пользу супруга

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ стандартный налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приёмных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приёмных родителей) от получения налогового вычета. Этот приём именуют передачей "детского" вычета.

Следует обратить внимание на то, что в этой норме отсутствует указание на непременное наличие брачных отношений между сторонами, передающими "детский" вычет. Зато супруги родителей, в том числе приёмных, в ней не упоминаются.

Таким образом, передать вычет супругу на чужого для него ребёнка нельзя независимо от того, воспитывается ли этот ребёнок в семье с обоими супругами или он проживает отдельно и на его обеспечение выделяются деньги из общего семейного кошелька.

Напомним, что у чиновников существует устойчивая позиция в отношении передачи между родителями права на "детский" вычет: для того чтобы такое право передавать, передающей стороне его нужно иметь. Если передающий родитель не работает и не имеет иных доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13%, либо он получает доход, не подлежащий налогообложению (например, не облагаемое НДФЛ государственное пособие на детей), либо он утратил право на вычет из-за достижения его доходом планки в 280 000 руб., то у него отсутствуют основания для передачи несуществующего права на вычет другому родителю (письма ФНС России от 27.02.13 N ЕД-4-3/3228@, Минфина России от 23.05.13 N 03-04-05/18294, от 06.03.13 N 03-04-05/8-178).

Отложить получение "детского" вычета и (или) его передачу до появления у родителя права на льготу (к примеру, до появления дохода, из которого можно вычитать) можно, но только в пределах налогового периода (календарного года). На следующие налоговые периоды стандартные вычеты не переносятся, они "сгорают" (п. 3 ст. 210 НК РФ, письма Минфина России от 06.05.13 N 03-04-06/15669, от 19.01.12 N 03-04-05/8-36).

О. Фирсова,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2013 г.