Победа в поражении, или О сроках принятия решений по результатам кадастровой оценки земель (А. Анищенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2013 г.)

Победа в поражении, или О сроках принятия решений по результатам кадастровой оценки земель

Комментарий к постановлению КС РФ от 02.07.13 N 17-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 1 статьи 5 и статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Омскшина".

Можно ли проиграть суд, но выиграть дело? Оказывается, да, можно. Это доказывает комментируемое постановление КС РФ от 02.07.13 N 17-П. Вердикт суда отрицательный, но все налогоплательщики могут радоваться. А вот органам местной власти придётся призадуматься о сроках принятия своих решений.

Речь идёт о влиянии сроков принятия решений по результатам кадастровой оценки земель на порядок определения размера налоговой базы по земельному налогу.

В последнюю минуту

Свою неспособность принимать своевременные решения органы местной власти по традиции решили переложить на налогоплательщика.

Конфликт возник вот из-за чего.

Обществу в Омске принадлежат земельные участки. Правительство Омской области издало постановление от 19.12.07 N 174-П "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населённых пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36", которое было опубликовано 25 декабря 2007 года.

Увидев дату публикации, общество обратилось к статье 5 НК РФ, устанавливающей порядок вступления в силу законодательных актов о налогах и сборах. В пункте 1 указанной статьи сказано, что по общему правилу акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

В свою очередь, пунктом 1 статьи 391 НК РФ установлено, что налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, а налоговым периодом признаётся календарный год.

С учётом этих норм общество решило, что кадастровая стоимость из приведённого выше постановления начинает действовать только с 1 января 2009 года, и не раньше.

У налоговиков же было совершенно иное мнение, и они потребовали исчислить земельный налог за 2008 год исходя из данных именно этого постановления.

Общество обратилось в арбитражные суды, но неожиданно для себя начало проигрывать их один за другим.

Так, решением Арбитражного суда Омской области от 19.04.11 (оставленным без изменения постановлениями Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.11.11 и ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.12) общество получило отказ в своих требованиях. Причём логика у судей оказалась какая-то "рыночная". Они указали, что у заявителя имелась возможность исчислить и уплатить земельный налог за 2008 год надлежащим образом - в соответствии с доведёнными до него сведениями о новых показателях кадастровой стоимости земельных участков, которые были утверждены правовым актом, опубликованным до начала налогового периода. Иначе говоря, раз общество могло знать "правильную" стоимость, то и земельный налог нужно было исчислять с "правильной" стоимости.

Дополнительно они указали, что положения пункта 1 статьи 5 НК РФ устанавливают общий порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, тогда как применительно к регулированию земельного налога статьёй 396 НК РФ установлены особые сроки доведения до сведения налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков. И эти сроки отличаются от сроков, предусмотренных пунктом 1 статьи 5 НК РФ.

Кроме того, нормативные правовые акты органов исполнительной власти, направленные на определение кадастровой стоимости земельных участков, не регулируют налоговые правоотношения, следовательно, на них не распространяется требование пункта 1 статьи 5 НК РФ.

Определением ВАС РФ от 09.08.12 обществу было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра в порядке надзора. Так что иного пути, кроме как обращаться в КС РФ, у общества просто не осталось.

КС РФ решил

Ответ КС РФ можно разбить на несколько частей.

Первая часть - назидательная

Исходя из положений Конституции России (ст. 57, 71 и 75) законодатель имеет большую свободу в выборе налоговой политики, однако нарушать при этом конституционные принципы он не вправе.

Так, в рассматриваемом судом случае (ст. 1, 2, 6, 8, 17, 18, 19, 34, 35 и 55 Конституции РФ) предпринимаемые государством налоговые меры должны быть таковы, чтобы обеспечить разумный баланс между фискальным интересом государства и доверием всех участников экономической жизни страны.

КС РФ в постановлении от 08.10.97 N 13-П уже разъяснял всем, что Конституция РФ защищает налогоплательщиков в тех случаях, когда закону, устанавливающему новые налоги или ухудшающему положение налогоплательщиков, придаётся обратная сила. Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ), имеет гарантирующее значение во взаимоотношениях личности и публичной власти в финансово-налоговой сфере. И это требование призвано обеспечить устойчивость в налоговых отношениях, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Так что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путём прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона.

Есть и ещё постановления КС РФ (например, от 30.01.01 N 2-П и от 19.06.03 N 11-П), в которых разъясняется, что Конституции РФ должен соответствовать и порядок введения в силу налоговых актов. Хотя Конституция РФ, само собой, не гарантирует каждому предпринимателю получение прибыли от своей деятельности, но она гарантирует, что государство не будет резко и внезапно менять "правила игры". В целях организации бизнеса налогоплательщик должен быть заблаговременно осведомлён о составе и содержании своих налоговых обязательств, чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты. Налоговые платежи не должны носить внезапный характер. Изменение налоговых правил до истечения разумного срока с момента опубликования правового акта приводило бы к нарушению конституционных принципов.

Далее, говоря простыми словами, КС РФ сообщил, что под конституционное регулирование подпадают не только правовые акты, которые непосредственно относятся к налоговому законодательству. Под действие Конституции РФ подпадают и все другие акты, которые имеют значение для правильного расчёта налогов (по крайней мере, в той части, которая непосредственно влияет на сумму налога).

Вторая часть - конкретная

В соответствии с НК РФ земельный налог является местным налогом, устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (п. 1 ст. 387 НК РФ).

Устанавливая налог, эти муниципальные органы определяют налоговые ставки в пределах, предусмотренных НК РФ, порядок и сроки уплаты данного налога, а также налоговые льготы, основания и порядок их применения.

В НК РФ предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

В свою очередь, кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством РФ (ст. 390 НК РФ). Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налогоплательщики-компании определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений из государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности.

В силу статьи 66 Земельного кодекса РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель: органы исполнительной власти субъектов РФ утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району или городскому округу.

Третья часть - напоминающая

КС РФ особо отметил, что данную тему он уже разбирал, причём неоднократно (постановление от 30.01.01 N 2-П, определения от 03.02.10 N 165-О-О, от 08.04.03 N 159-О и от 17.11.11 N 1571-О-О).

Начисление и уплата земельного налога регулируются не только чисто налоговым, но и земельным законодательством. Поэтому и элементы земельного законодательства должны гармонировать с налоговыми правилами.

С учётом этого КС РФ уверенно определил, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статьи 390 и пункта 1 статьи 391 НК РФ порождают правовые последствия для налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который определён федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ. Для целей же, не связанных с налогообложением, указанные акты действуют во времени в общем порядке, который определяется, в частности, статьёй 15 Конституции РФ и статьёй 8 Федерального закона от 06.10.99 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации".

КС РФ однозначно полагает, что нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства (в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу), должны подчиняться правилам статьи 5 НК РФ. При этом суд не увидел никакой неопределённости в вопросе о соответствии Конституции РФ положений пункта 2 статьи 66 ЗК РФ, находящихся во взаимосвязи с нормами статьи 390 НК РФ и пункта 1 статьи 391 НК РФ, в той части, в какой на их основании в правоприменительной практике решается вопрос о распространении на нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ, направленные на регулирование кадастровой стоимости земельных участков, особого порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Просто арбитражные суды должны правильно трактовать эти положения. Вот если законодатель примет какие-то иные правила по этому вопросу, тогда будет действовать иной порядок.

В сухом остатке

Итак, формально дело налогоплательщиком проиграно. Тут вспоминаются слова героя Ефремова из известного фильма: "Деточкин, конечно, виноват... Но он не виноват!".

КС РФ подтвердил, что оспариваемые нормы соответствуют Конституции РФ. Однако при этом суд сделал самый главный вывод: он указал, что арбитражные суды, включая ВАС РФ, просто неправильно трактовали эти положения. КС РФ попутно, по ходу дела, разъяснил их правильную трактовку. И согласно ей если новая кадастровая стоимость земельного участка была официально опубликована в декабре, скажем, 2013 года, то в расчёт земельного налога она может быть принята не ранее 1 января 2015 года.

Надеемся, это отобьёт охоту у чиновников принимать все важные для налогоплательщиков решения в последний момент.

Раньше надо думать!

А. Анищенко,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2013 г.