Разъяснения официальных лиц об исчислении и уплате страховых взносов (О. Заболонкова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Разъяснения официальных лиц об исчислении и уплате страховых взносов

Уполномоченные органы ежегодно дают разъяснения, связанные с начислением и уплатой страховых взносов в ПФР, ФСС и ФОМС, но вопросы по данной теме у бухгалтеров бюджетных учреждений все равно возникают. В статье рассмотрены ситуации, вызывающие затруднения у бухгалтеров, по которым имеются официальные разъяснения Минтруда, ФСС, Минфина.

Округление сумм начисленных и уплаченных страховых взносов

Минтруд в Письме от 14.02.2013 N 14-4/267 рассмотрел вопрос о неправомерности действий территориальных отделений ПФР в части направления плательщику страховых взносов требования об уплате недоимки по страховым взносам, образовавшейся за счет правил округления сумм страховых взносов, уплаченных в срок в соответствующие государственные внебюджетные фонды. Уполномоченные лица министерства сочли действия территориальных отделений ПФР необоснованными.

В соответствии с п. 7 ст. 15 Закона о страховых взносах*(1) сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов, составляющая менее 50 коп., отбрасывается, а равная 50 коп. и более, - округляется до полного рубля.

Плательщики страховых взносов при заполнении разд. 1 формы РСВ-1 ПФР*(2) отражают уплаченные суммы страховых взносов в полных рублях.

Вместе с тем суммы начисленных страховых взносов, подлежащих уплате, отражаются в рублях и копейках.

Поэтому при заполнении плательщиком формы РСВ-1 ПФР, в случае если начисленная сумма страховых взносов за отчетный (расчетный) период превышает уплаченную им сумму страховых взносов за аналогичный период по строке 150 (строка 130 - строка 140) формы РСВ-1 ПФР, образуется положительная величина остатка страховых взносов, подлежащих уплате, составляющая менее 1 руб.

При этом согласно п. 9 ст. 2 Закона о страховых взносах недоимкой признается сумма страховых взносов, не уплаченных в установленный п. 5 ст. 15 Закона о страховых взносах срок: не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, за который начисляются взносы.

Таким образом, если страхователь на основании п. 7 ст. 15 Закона о страховых взносах округлил суммы начисленных страховых взносов и своевременно перечислил их в ПФР, то говорить о недоимке перед фондом неправомерно.

Выездная проверка ликвидированного обособленного подразделения

Учреждение проводит ликвидацию обособленного подразделения, в связи с чем осуществляется выездная проверка этого подразделения. На момент вынесения решения о проведении выездной проверки данное подразделение не было снято с учета в качестве страхователя по месту своего нахождения. Возникает вопрос: куда представлять подлинники документов для проверки?

Отвечая на этот вопрос, Минтруд в Письме от 23.04.2013 N 174/689 ссылается на пп. 2 п. 3 ст. 28 Закона о страховых взносах, в котором сказано, что плательщики страховых взносов - организации обязаны письменно сообщать в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту нахождения организации о закрытии обособленных подразделений организации в течение одного месяца со дня закрытия обособленного подразделения (прекращения деятельности организации через обособленное подразделение).

В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона о страховых взносах выездная проверка плательщика страховых взносов проводится на территории (в помещении) плательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов.

Пунктом 3 ст. 35 Закона о страховых взносах предусмотрено, что выездная проверка обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, расчетный счет и начисляющего выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, проводится на основании решения органа контроля за уплатой страховых взносов по месту нахождения обособленного подразделения. В случае если у плательщика страховых взносов отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной проверки, она может проводиться по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов.

Согласно п. 21 ст. 35 Закона о страховых взносах плательщик страховых взносов обязан обеспечить возможность должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов, проводящих выездную проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой страховых взносов.

При этом в случае необходимости орган контроля за уплатой страховых взносов вправе ознакомиться с подлинниками документов (п. 4 ст. 37 Закона о страховых взносах).

Кроме того, в соответствии с п. 22 ст. 35 Закона о страховых взносах при проведении выездной проверки у плательщика страховых взносов могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 37 Закона о страховых взносах. Ознакомление должностных лиц органов контроля за уплатой страховых взносов с подлинниками документов допускается только на территории (в помещении) плательщика страховых взносов, за исключением случаев проведения выездной проверки по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что если на момент вынесения решения о проведении выездной проверки организация не была снята с учета в качестве страхователя по месту нахождения обособленного подразделения, то при проведении выездной проверки по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов организация представляет для ознакомления должностным лицам, проводящим проверку, подлинники документов, связанных с исчислением и уплатой страховых взносов, по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов.

Аналогичное мнение представлено в Письме ФСС РФ от 05.02.2013 N 15-03-14/08-481.

Выплаты, начисленные в пользу работника после дня его смерти

Если на момент начисления заработной платы работодатель располагает информацией о смерти работника, то, по мнению Минтруда, приведенному в Письме от 20.02.2013 N 17-3/292, заработная плата и иные выплаты, начисленные в соответствии с законодательством в пользу такого лица, не подлежат обложению страховыми взносами.

Позиция Минтруда основывается на нормах следующих законодательных актов.

Пунктом 1 ст. 7 Закона о страховых взносах определено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

При этом устанавливается определенный уровень страховых гарантий застрахованным лицам, обеспечиваемый за счет поступлений страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

В частности, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в ПФР, персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию.

Также страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и на обязательное медицинское страхование уплачиваются с целью получения застрахованным лицом при наступлении страхового случая обеспечения по соответствующему виду социального страхования.

Исходя из пп. 6 п. 1 ст. 83 ТК РФ смерть работника является основанием для прекращения трудового договора.

Кроме того, после смерти застрахованного лица не может быть реализована основная цель обязательного социального страхования - получение физическим лицом пенсионного, медицинского обеспечения и обеспечения по социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Дополнительные тарифы по страховым взносам

Согласно п. 2 ст. 58 Закона о страховых взносах дополнительные тарифы страховых взносов в ПФР применяются для плательщиков страховых взносов - организаций в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых на работах с тяжелыми, вредными и опасными условиями труда, поименованными в пп. 2-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 173-ФЗ). В частности, для указанных лиц трудовая пенсия по старости назначается ранее достижения установленного пенсионного возраста (для мужчин - 60 лет, для женщин - 55 лет).

Постановлением N 537*(3) определено, что при досрочном назначении трудовой пенсии по старости в соответствии со ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ применяются списки производств, работ, профессий и должностей (с дополнениями и изменениями к ним), утвержденные Кабинетом Министров СССР, Советом Министров РСФСР и Правительством РФ, в следующем порядке:

1) при досрочном назначении трудовой пенсии по старости работникам, занятым на работах с вредными условиями труда и в горячих цехах, - Списком N 1, утвержденным Постановлением Кабинета Министров СССР от 26.01.1991 N 10 "Об утверждении Списков производств, работ, профессий, должностей и показателей, дающих право на льготное пенсионное обеспечение" (далее - Постановление N 10);

2) при досрочном назначении трудовой пенсии по старости работникам, занятым на работах с тяжелыми условиями труда, - Список N 2, утвержденный Постановлением N 10.

Таким образом, дополнительные страховые взносы в размере 4% в 2013 году уплачиваются в отношении категорий работников учреждений здравоохранения, занятых на работах с вредными условиями труда (разд. XIX Списка N 1).

Дополнительные страховые взносы в размере 2% в 2013 году уплачиваются в отношении категорий работников, занятых на работах с тяжелыми условиями труда (разд. XXIV Списка N 2).

Страховые взносы в ПФР по дополнительным тарифам начисляются в общеустановленном порядке на все выплаты и вознаграждения в пользу работника, признаваемые объектом обложения в соответствии с п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах, за исключением сумм, поименованных в ст. 9 этого закона.

В связи с применением дополнительных тарифов у бухгалтеров возникают следующие вопросы.

1. Как исчислить страховые взносы в ПФР по дополнительным тарифам в случае частичной занятости работника в течение месяца при совмещении профессий на работах с особыми условиями труда, а также на условиях совместительства на работах, не относящихся к указанным?

На этот вопрос Минтруд в Письме от 29.05.2013 N 17-3/878 ответил, что на выплаты, производимые в пользу работника за выполнение работ, не поименованных в пп. 1-18 п. 1 ст. 27 Закона о страховых взносах, на условиях совместительства, страховые взносы в ПФР по дополнительным тарифам не начисляются.

Специалисты Минтруда пришли к такому выводу, рассуждая следующим образом.

Пунктом 1 ст. 7 Закона о страховых взносах определено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

В соответствии со ст. 60.2 ТК РФ с письменного согласия работника ему может быть поручено выполнение в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены) наряду с работой, определенной трудовым договором, дополнительной работы по другой или такой же профессии (должности) за дополнительную оплату. Поручаемая работнику дополнительная работа по другой профессии (должности) может осуществляться путем совмещения профессий (должностей).

Следовательно, в случае частичной занятости работника в течение месяца при совмещении профессий как на работах с особыми условиями труда, поименованных в пп. 2-18 п. 1 ст. 27 Закона о трудовых пенсиях, так и на работах, не поименованных в пп. 1-18 п. 1 ст. 27 Закона о трудовых пенсиях, исчисление страховых взносов по соответствующему дополнительному тарифу осуществляется плательщиком страховых взносов со всех начисленных в этом месяце в пользу данного работника выплат и вознаграждений (включая доплату за совмещение профессий) пропорционально количеству фактически отработанных дней на соответствующих видах работ, поименованных в пп. 2-18 п. 1 ст. 27 Закона о трудовых пенсиях.

Согласно ст. 60.1 ТК РФ работник имеет право заключать трудовые договоры о выполнении в свободное от основной работы время другой регулярной оплачиваемой работы у того же работодателя (внутреннее совместительство) и (или) у другого работодателя (внешнее совместительство).

Таким образом, работа по совместительству выполняется работником на основании отдельного трудового договора, то есть в рамках отдельных трудовых отношений.

2. Как исчислить страховые взносы в ПФР по дополнительным тарифам в случае полной или частичной занятости работника в течение месяца на работах с особыми условиями труда?

По данной ситуации в Письме Минтруда РФ от 29.05.2013 N 173/877 приведены такие разъяснения. В случае полной занятости работника в течение месяца на работах, указанных в пп. 2-18 п. 1 ст. 27 Закона о трудовых пенсиях, исчисление страховых взносов осуществляется организацией по соответствующему дополнительному тарифу со всех начисленных в этом месяце в пользу данного работника выплат и вознаграждений (в том числе с оплаты учебного отпуска), включаемых в базу для начисления страховых взносов в соответствии с положениями п. 1 ст. 8 Закона о страховых взносах.

В случае частичной занятости работника в течение месяца на работах с особыми условиями труда, как поименованных, так и не поименованных в пп. 2-18 п. 1 ст. 27 Закона о трудовых пенсиях, исчисление страховых взносов по соответствующему дополнительному тарифу осуществляется плательщиком страховых взносов со всех начисленных в этом месяце в пользу данного работника выплат и вознаграждений (включая оплату учебного отпуска) пропорционально количеству фактически отработанных дней на соответствующих видах работ.

3. Как исчислить страховые взносы в ПФР по дополнительным тарифам, в случае если в течение месяца, в котором начисляются выплаты, работник не был занят на указанных работах?

По мнению специалистов Минтруда, представленному в Письме от 29.04.2013 N 17-3/10/2-2415, если работник в течение месяца, в котором начисляются выплаты (в том числе премии за прошлые периоды), не был занят на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда, поименованных в пп. 1 и 2-18 п. 1 ст. 27 Закона о трудовых пенсиях, и при этом период такой работы, дающий право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости, не включается в стаж*(4), то исчисление страховых взносов по дополнительным тарифам с выплат и вознаграждений, начисленных в этом месяце в пользу данного работника, не производится.

Налог на прибыль и страховые взносы

Минфин не уполномочен давать разъяснения по страховым взносам, но в своей работе сотрудникам министерства приходится сталкиваться с учетом страховых взносов при исчислении налога на прибыль, например, в случае учета страховых взносов, исчисленных с выплат, являющихся объектом резервирования.

Статья 324.1 НК РФ предусматривает формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Цель такого резерва - равномерное включение расходов в налоговую базу по налогу на прибыль.

В частности, при составлении специального расчета размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков организация определяет предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодного вознаграждения) с учетом предполагаемой суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, исчисленных с этих расходов (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодного вознаграждения) к предполагаемой сумме расходов на оплату труда. Данный процент применяется к соответствующей сумме фактических расходов на оплату труда с учетом страховых взносов, исчисленных с указанных выплат. Отчисления в резерв организация ежемесячно учитывает в расходах на оплату труда (п. 24 ст. 255, п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

При этом сумму страховых взносов, исчисленную исходя из величины фактических выплат и иных вознаграждений, осуществляемых в пользу работников, включая оплату отпусков и ежегодного вознаграждения, организация учитывает в прочих расходах на дату их начисления (пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 4 ст. 272 НК РФ).

У бухгалтеров возникает вопрос: в каком порядке учитываются страховые взносы, исчисленные с выплат, являющихся объектом резервирования?

Минфин дал ответ в Письме от 01.04.2013 N 03-3-06/2/10401. Финансовое ведомство разъясняет, что в соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.

На основании п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Таким образом, по мнению специалистов финансового органа, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на оплату отпусков суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов на начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний необходимо списывать за счет указанного резерва.

О. Заболонкова,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Утверждена Приказом Минтруда РФ от 28.12.2012 N 639н.

*(3) Постановление Правительства РФ от 18.07.2002 N 537 "О Списках производств, работ, профессий и должностей, с учетом которых досрочно назначается трудовая пенсия по старости в соответствии со статьей 27 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", и об утверждении Правил исчисления периодов работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости работникам летного состава гражданской авиации в соответствии со статьей 27 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации".

*(4) Согласно Правилам исчисления периодов работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости в соответствии со ст. 27 и 28 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", утв. Постановлением Правительства РФ от 11.07.2002 N 516.