Вопрос: На территории учреждения находится кафе-арендатор, с которым заключен договор на возмещение коммунальных услуг. Как правильно отразить возмещенных коммунальных услуг в бухгалтерском учете бюджетного учреждения? ("Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

На территории учреждения находится кафе-арендатор, с которым заключен договор на возмещение коммунальных услуг. Как правильно отразить возмещенных коммунальных услуг в бухгалтерском учете бюджетного учреждения?

Согласно нормам гражданского законодательства арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). На основании п. 1 ст. 539 ГК РФ абонентом энергоснабжающей организации является арендодатель, с которым заключен договор энергоснабжения. Правила договора энергоснабжения применяются к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, тепловой энергией, водой и другими товарами, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст. 548 ГК РФ).

Минимущество в Письме от 17.09.2001 N НГ-30/16725 дало разъяснение, что коммунальные и эксплуатационные расходы не должны включаться в состав арендной платы. Платежи по ним должны производиться арендатором согласно отдельным договорам (соглашениям) на оплату коммунальных и эксплуатационных услуг, заключенным с организацией-арендодателем.

Таким образом, между учреждением-арендодателем и арендатором заключается дополнительное соглашение к договору аренды, согласно которому стороны устанавливают порядок и размер возмещения расходов за коммунальные услуги.

В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Федерального закона N 7-ФЗ*(1)).

Оплата снабжающим организациям предоставленных услуг производится пропорционально источникам финансирования (субсидий, возмещения коммунальных платежей арендатором, средств, получаемых учреждением от приносящей доход деятельности).

Договор на возмещение арендатором затрат на оплату потребленных коммунальных платежей не является договором на поставку коммунальных услуг (электроэнергии, тепловой энергии, воды, газа), так как учреждение-арендодатель не является снабжающей организацией. Расчеты бюджетного учреждения по оплате договоров на приобретение коммунальных услуг осуществляются на счете 0 302 23 000 "Расчеты по коммунальным услугам" (п. 135 Инструкции N 174н*(2)).

Бухгалтерские записи по учету коммунальных расходов для собственных нужд в бюджетном учреждении оформляются по следующей схеме:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена задолженность за предоставленные коммунальные услуги в части расходов:
- включаемых в себестоимость готовой продукции (работ, услуг);	0 109 х0 223	0 302 23 730
- подлежащих возмещению арендатором	0 401 20 223
Отражена сумма входного НДС	0 210 01 560	0 302 23 730
Перечислена плата за предоставленные коммунальные услуги	0 302 23 830	0 201 11 510 18 (подстатья 223 КОСГУ)

Стороны договора аренды самостоятельно определяют, каким способом будут оплачены услуги, связанные с поддержанием имущества в исправном состоянии:

- арендатор заключает договоры с поставщиками коммунальных, эксплуатационных услуг и производит оплату потребленных услуг по отдельным счетам, выставленным непосредственно ему. Однако в таком случае необходимы отдельные приборы учета для определения объемов потребления таких услуг;

- стоимость коммунальных, эксплуатационных услуг возмещается арендатором арендодателю и не включается в стоимость арендной платы. Таким образом, арендатор компенсирует расходы на содержание полученного имущества, которые оплачивает само учреждение по выставленным в свой адрес счетам. Размер платы может устанавливаться по расчетным данным.

Оплату коммунальных услуг, поступающую по договору от арендатора, в учете бюджетного учреждения предлагаем отразить как возмещение понесенных учреждением расходов на коммунальные платежи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена задолженность кафе по возмещению коммунальных услуг	2 401 20 223	2 302 23 730
Зачислены на счет учреждения средства, поступившие от кафе в счет оплаты потребленных коммунальных услуг	2 205 30 560 2 201 11 510 18 (подстатья 223 КОСГУ)	2 401 10 130 2 205 30 660

Пример

Бюджетному учреждению выставлены счета-фактуры за пользование услугами водоснабжения и канализации на сумму 14 750 руб. (НДС - 2 250 руб.) за месяц.

Оплата расходов осуществляется пропорционально видам деятельности, в том числе за счет средств субсидий в сумме 8 850 руб. (НДС - 1 350 руб.). Коммунальные платежи в размере 5 900 руб. (НДС - 900 руб.) возмещаются арендатором. Они отражаются по коду вида деятельности 2.

В учете бюджетного учреждения будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ-основание
Отражена задолженность перед поставщиком услуг
за счет средств: КФО 4; КФО 2	4 109 х 0 223 2 401 20 223	4 302 23 730 2 302 23 730	8 840 5 900	Договор с поставщиком, счет-фактура
Отражена оплата потребленных услуг
за счет средств: КФО 4; КФО 2	4 302 23 830 2 302 23 830	4 201 11 610 2 201 11 610 18 (подстатья 223 КОСГУ)	8 840 5 900	Выписка из лицевого счета
Отражены операции по возмещению расходов арендатором
Погашена задолженность кафе по возмещению коммунальных услуг	2 205 30 560	2 401 10 130	5 900	Соглашение к договору аренды, расчет
Зачислены на счет учреждения средства, поступившие от кафе в счет оплаты потребленных коммунальных услуг	2 201 11 510 18 (подстатья 223 КОСГУ)	2 205 30 660	5 900	Выписка из лицевого счета

НДС и счет-фактура

Суммы возмещения оплаты коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку компенсируют расходы на содержание и использование сданного в аренду помещения, а затраты на оплату коммунальных услуг, связанные с эксплуатацией сданного в аренду помещения, не являются расходами собственника, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод, так как компенсируются арендатором. По смыслу ст. 146, п. 3 ст. 168 НК РФ, ст. 539 ГК РФ рассматриваемые операции по поставке арендодателем арендатору электроэнергии не относятся к операциям по реализации товаров, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, следовательно, счета-фактуры в данном случае выставляться не должны. Такой вывод содержит Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07.

В то же время при получении счетов-фактур от поставщиков коммунальных услуг арендодатель может принять к вычету только ту сумму НДС, которая будет приходиться на услуги, потребленные непосредственно им самим для облагаемой НДС деятельности (Письмо Минфина РФ от 03.03.2006 N 03-04-15/52).

О. Булыгина,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 сентября 2013 г.

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.