Вопрос: Можно ли малому предприятию, применяющему кассовый метод признания доходов и расходов, признавать в расходах сумму амортизации по основным средствам, не оплаченным или оплаченным частично? ("Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)

Можно ли малому предприятию, применяющему кассовый метод признания доходов и расходов, признавать в расходах сумму амортизации по основным средствам, не оплаченным или оплаченным частично?

Поскольку при применении кассового метода расходы признаются только после погашения задолженности (в силу п. 18 ПБУ 10/99), амортизацию в расходах также можно отражать только по тем основным средствам (ОС), которые оплачены. Если у организации есть ОС, за которое она еще не рассчиталась, признавать расходы в виде амортизации нет оснований.

В отношении частичной оплаты ОС существуют три позиции:

- амортизацию можно учесть в расходах в соответствующей части - пропорционально оплаченной первоначальной стоимости (позиция 1);

- амортизацию можно учесть в расходах в соответствующей части - в пределах оплаченной задолженности (позиция 2);

- амортизацию нельзя признать в расходах до полного погашения задолженности (позиция 3).

Наиболее обоснованной является позиция 1, но при этом каждый вправе руководствоваться своим профессиональным суждением.

Позиция 1. Амортизация основного средства определяется исходя из первоначальной стоимости объекта (п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Соответственно, в расходах можно признать сумму амортизации только в части оплаченной первоначальной стоимости.

Пример 1

Малое предприятие, применяющее кассовый метод признания доходов и расходов, в июле 2013 г. приобрело не требующее монтажа холодильное оборудование стоимостью 45 000 руб. с рассрочкой платежа на 5 мес. (первый платеж в размере 9 000 руб. осуществлен в момент покупки, второй и последующие - 15-го числа каждого месяца). В этом же месяце оно было принято в эксплуатацию. Срок полезного использования по холодильному оборудованию - 60 мес. Амортизация начисляется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составит 750 руб. (45 000 руб. / 60 мес.).

Корреспонденция счетов будет следующей:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июль 2013 г.
Приобретено холодильное оборудование	08	60	45 000
Перечислен первый платеж	60	51	9 000
Холодильное оборудование принято к учету в качестве объекта основных средств	01	08	45 000
Август 2013 г.
Перечислен второй платеж	60	51	9 000
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию за август	97	02	750
Включена в состав расходов сумма амортизации по холодильному оборудованию в оплаченной части (750 руб. х 40%)*(1)
	20 (44)	97	300
Сентябрь 2013 г.
Перечислен третий платеж	60	51	9 000
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию за сентябрь	97	02	750
Включена в состав расходов сумма амортизации за сентябрь и август по холодильному оборудованию в оплаченной части ((750 руб. х 2 мес.) х 60% - 300 руб.)*(2)
	20 (44)	97	600
Октябрь 2013 г.
Перечислен четвертый платеж	60	51	9 000
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию за октябрь	97	02	750
Включена в состав расходов сумма амортизации по холодильному оборудованию за август - октябрь в оплаченной части ((750 руб. х 3 мес.) х 80% - (300 + 600) руб.)*(3)
	20 (44)	97	900
Ноябрь 2013 г.
Перечислен пятый платеж	60	51	9 000
Включена в состав расходов сумма амортизации по холодильному оборудованию за ноябрь*(4)	20 (44)	02	750
Включена в состав расходов сумма амортизации по холодильному оборудованию за август - октябрь в оплаченной части ((750 руб. х 3 мес.) х 100% - (300 + 600 + 900) руб.)
	20 (44)	97	450
Далее - ежемесячно
Включена в состав расходов сумма амортизации по холодильному оборудованию	20 (44)	02	750
*(1) На 31.08.2013 холодильное оборудование оплачено в размере 40% ((9 000 руб. х 2 платежа) / 45 000 руб. х 100%). Соответственно, амортизация будет признана в том же размере. *(2) На 30.09.2013 холодильное оборудование оплачено в размере 60% ((9 000 руб. х 3 платежа) / 45 000 руб. х 100%). Соответственно, амортизация будет признана том же размере. *(3) На 31.10.2013 холодильное оборудование оплачено в размере 80% ((9 000 руб. х 4 платежа) / 45 000 руб. х 100%). Соответственно, амортизация будет признана том же размере. *(4) На 30.11.2013 холодильное оборудование будет оплачено полностью, и, значит, начиная с этого месяца предприятие начнет признавать амортизацию полностью.

Полагаем, что данный порядок расчета необходимо утвердить в учетной политике.

Позиция 2. В данном случае при частичной оплате ОС руководствуемся следующим: главное, чтобы сумма признанной амортизации была в пределах оплаченной его части (например, если по основному средству стоимостью 45 000 руб. оплачено только 5 000 руб., амортизацию можно признавать в расходах до тех пор, пока ее сумма не превысит 5 000 руб.). Соответственно, условие признания расходов "после погашения задолженности" выполняется.

Пример 2

Малое предприятие, применяющее кассовый метод признания доходов и расходов, в июле 2013 г. приобрело не требующее монтажа холодильное оборудование стоимостью 45 000 руб. В этом же месяце оно было принято в эксплуатацию. По договоренности с поставщиком в момент покупки внесена плата в размере 5 000 руб., оставшаяся сумма будет выплачена через год.

Срок полезного использования по холодильному оборудованию - 60 мес. Амортизация начисляется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составит 750 руб. (45 000 руб. / 60 мес.).

Корреспонденция счетов будет следующей:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июль 2013 г.
Приобретено холодильное оборудование	08	60	45 000
Перечислена поставщику часть стоимости холодильного оборудования	60	51	5 000
Холодильное оборудование принято к учету в качестве объекта основных средств	01	08	45 000
Август 2013 г.
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию	20 (44)	02	750
Сентябрь 2013 г.
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию	20 (44)	02	750
Октябрь 2013 г.
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию	20 (44)	02	750
Ноябрь 2013 г.
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию	20 (44)	02	750
Декабрь 2013 г.
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию	20 (44)	02	750
Январь 2014 г.
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию	20 (44)	02	750
Февраль 2014 г.
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию* (5 000 руб. - 750 руб. х 6 мес.)	20 (44)	02	500
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию	97	02	250
Март 2014 г. и далее - до момента оплаты оборудования**
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию	97	02	750
* Поскольку поставщику оплачено только 5 000 руб., предприятие имеет право признавать в расходах амортизацию только в течение 7 месяцев (6 месяцев в полном размере, а в 7-м месяце - частично): (5 000 / 750). ** После того как предприятие оплатит в июле 2014 года оставшуюся часть оборудования, оно вправе будет признать в расходах одновременно всю сумму, накопленную на счете 97, и продолжит признавать амортизацию до окончания срока полезного использования ОС.

Позиция 3. Поскольку вопрос, связанный с признанием сумм амортизации при частичной оплате ОС в кассовом методе признания доходов и расходов, нормативными актами не урегулирован, нельзя признавать расходы в виде амортизации до полного погашения задолженности за основное средство. Именно такая ситуация была у "упрощенцев" до тех пор, пока им не разрешили признавать основные средства в расходах в размере оплаченных сумм (внесены соответствующие поправки в абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Пример 3

Малое предприятие, применяющее кассовый метод признания доходов и расходов, в июле 2013 г. приобрело не требующее монтажа холодильное оборудование стоимостью 45 000 руб. В этом же месяце оно было принято в эксплуатацию. По договоренности с поставщиком оно оплачено полностью в октябре 2013 г. Срок полезного использования по холодильному оборудованию - 60 мес. Амортизация начисляется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составит 750 руб. (45 000 руб. / 60 мес.).

Корреспонденция счетов будет следующей:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июль 2013 г.
Приобретено холодильное оборудование	08	60	45 000
Холодильное оборудование принято к учету в качестве объекта основных средств	01	08	45 000
Август 2013 г.
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию	97	02	750
Сентябрь 2013 г.
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию	97	02	750
Октябрь 2013 г.
Оплачена поставщику стоимость оборудования	60	51	45 000
Отражена сумма амортизации по холодильному оборудованию	20 (44)	02	750
Признана в расходах сумма амортизации по холодильному оборудованию*	20 (44)	97	1 500
* Вся сумма амортизации, которая была накоплена на счете 97 до момента оплаты оборудования.

Н.В. Лебедева,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 августа 2013 г.

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.