Скидка, бонус, НДС (Е.П. Ирхина, "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2013 г.)

Скидка, бонус, НДС

Понятия "скидка" и "премия" важно различать. Размер премии не уменьшает стоимость товара, влияя только на цену договора. Если же в договоре сказано, что при достижении покупателем определенного объема закупок уменьшается цена за единицу товара, то речь идет уже о скидке; товар реализуется по новой уменьшенной цене. А значит, скидка влияет на сумму налога на добавленную стоимость. Разбираемся!

Скидки в учете продавца

В бухгалтерском учете имеет значение, когда именно предоставлена скидка. Скидка, предоставленная в момент продажи, уменьшает сумму выручки (подп. 6.5 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

Пример 1

ООО "Поставщик" реализовало ООО "Покупатель" 50 мониторов по 7080 руб. каждый (в том числе НДС 1080 руб.). Согласно условиям договора, покупателю предоставили скидку 1% в момент продажи.

Сумма скидки составила: 7080 руб. x 50 шт. x 1% = 3540 руб.

Бухгалтер ООО "Поставщик" отразил предоставление скидки в момент продажи следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 350 460 руб. (7080 руб. х 50 шт. - 3540 руб.) - отражена выручка от продажи товаров с учетом скидки;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 53 460 руб. (350 460 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с выручки.

Сумма выручки без НДС равна 297 000 руб. (350 460 руб. - 53 460 руб.)

Если скидка предоставляется после того, как товар реализован, то продавец отражает выручку без учета скидки. Бухгалтерский учет будет отличаться.

Пример 2

ООО "Поставщик" реализовало ООО "Покупатель" 50 мониторов по 7080 руб. каждый (в том числе НДС 1080 руб.). Согласно условиям договора, покупателю предоставили скидку 1% при оплате товара в течение суток, следующих после отгрузки. ООО "Поставщик" отгрузило товар 9 сентября 2013 года, 10 сентября ООО "Покупатель" перечислило оплату за мониторы с учетом скидки.

9 сентября 2013 года бухгалтер ООО "Поставщик" отразил продажу в бухгалтерском учете:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 354 000 руб. (7080 руб. х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 54 000 руб. (354 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с выручки.

10 сентября 2013 года бухгалтер ООО "Поставщик" выставил корректировочный счет-фактуру и сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 350 460 руб. (354 000 руб. - 354 000 руб. х 1%) - получена оплата от покупателя с учетом скидки;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 3540,00 руб. (354 000 руб. х 1%) - сторнирована выручка на сумму предоставленной скидки;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 540 руб. (354 000 руб. х 18% : 118% х 1%) - принят к вычету излишне начисленный НДС, приходящийся на сумму скидки.

На конец отчетного периода сумма выручки (без учета НДС) составит:

297 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - (3540 руб. - 540 руб.)

В налоговом учете скидки, предоставленные покупателю, или премии, выплаченные за достижение определенного объема закупок, оговоренные в договоре поставки, продавец учитывает как внереализационные расходы (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом не важно, когда пришло время для бонуса: сразу после отгрузки товаров или в конце года.

Бухучет у покупателя

Бухгалтерский учет скидок у покупателя также будет различаться в зависимости от того, когда получена скидка. Если скидка предоставляется в момент покупки, то покупатель приходует товар с учетом скидки.

Пример 3

ООО "Покупатель" приобрело у ООО "Продавец" 50 мониторов. По условиям договора при покупке была предоставлена скидка на товар в размере 1%.

Стоимость партии товара без учета скидки составила 354 000 руб., с учетом скидки - 350 460 руб. (354 000 руб. - 354 000 руб. х 1%), в том числе НДС - 53 460 руб. (350 460 руб. х 18% : 118%).

Бухгалтер ООО "Покупатель" сделал следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 297 000 руб. (350 460 руб. - 53 460 руб.) - оприходованы мониторы с учетом скидки;

Дебет 19 Кредит 60

- 53 460 руб. - учтен НДС по приобретенным товарам с учетом скидки;

Дебет 60 Кредит 51

- 350 460 руб. - перечислена оплата за товары;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 53 460 руб. - уплаченный продавцу НДС принят к вычету.

Скидку, полученную после того, как товар принят к учету, покупатель отражает иначе. Изменить стоимость принятых к учету товаров не позволяет пункт 12 ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. И потому полученную скидку покупатель относит в состав прочих доходов.

Полученная скидка изменяет цену товара, поэтому покупателю придется восстановить часть принятого к вычету НДС на сумму полученной скидки. Основанием к этому послужит полученный от продавца корректировочный счет-фактура и первичные документы на товар (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример 4

ООО "Покупатель" приобрело у ООО "Продавец" 50 мониторов по цене 7080 руб. каждый (в том числе НДС - 1080 руб.). По условиям договора, оплатив товар в течение следующих после покупки суток, ООО "Покупатель" получил скидку 1%.

Товар прибыл 9 сентября 2013 года, 10 сентября покупатель оплатил стоимость мониторов с учетом скидки.

Стоимость 50 мониторов составила 354 000 руб. (7080 руб. х 50 шт.), в том числе НДС 54 000 руб. (354 000 х 18% : 118%).

9 сентября 2013 года бухгалтер ООО "Покупатель" принял купленные мониторы к бухгалтерскому учету:

Дебет 41 Кредит 60

- 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - оприходованы купленные мониторы;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - учтен НДС по приобретенным товарам.

10 сентября 2013 года покупатель перечислил оплату за мониторы с учетом скидки. Сумма скидки составила 3540 руб. (354 000 руб. х 1%), в том числе НДС - 540 руб. (3540 руб. х 18% : 118%). В тот же день покупатель получил от продавца корректировочный счет-фактуру и сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 350 460 руб. (354 000 руб. - 354 000 руб. х 1%) - перечислена оплата с учетом скидки;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 3000 руб. (3540 руб. - 540 руб.) - сумма скидки без учета НДС включена в состав прочих доходов;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - восстановлен НДС, приходящийся на сумму скидки;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 53 460 руб. (54 000 руб. - 540 руб.) - принят к вычету НДС по приобретенным мониторам.

Покупная стоимость мониторов без учета НДС составит 300 000 руб.

Сумма скидки за вычетом НДС составит 3000 руб. (3540 руб. - 540 руб.).

Покупатель на "вмененке"

Покупатель на спецрежиме в виде ЕНВД обязан включить в свой доход и скидку, и премию, предоставленные за достижение определенного объема закупок. Минфин России подробно разъяснил этот вопрос в письме от 21 февраля 2013 г. N 03-11-11/78.

По логике чиновников, закупка товаров является неотъемлемой частью розничной торговли. Поэтому получение покупателем скидок и премий при достижении определенного объема закупок связано с данным видом деятельности. Ранее этот вывод был уже озвучен в письмах Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/37, от 21 декабря 2007 г. N 03-11-05/311.

Доходом от деятельности, облагаемой ЕНВД, вся сумма скидки будет, только если налогоплательщик осуществляет один вид деятельности. Если же у него есть и другие виды деятельности, не облагаемые ЕНВД, для которых производились закупки, то доход придется разделить (письма Минфина России от 16 февраля 2010 г. N 03-11-06/3/22, от 29 октября 2008 г. N 03-11-04/3/490). На это стоит обратить внимание тем, кто "грешит" оптовой торговлей, ведь этот вид предпринимательской деятельности не облагается ЕНВД. Оптовые торговцы могут применять общую или упрощенную системы налогообложения, которые можно совмещать с деятельностью на ЕНВД по розничной торговле.

Премии и НДС

Покупатель, получивший премию за определенный объем закупок, не обязан восстанавливать принятый к вычету НДС. Согласно Налоговому кодексу, восстанавливать НДС нужно только в том случае, если уменьшение стоимости закупаемых товаров прямо предусмотрено договором (п. 2.1 ст. 154 НК РФ). Недавно специалисты Минфина России в письме от 25 июля 2013 г. N 03-07-11/29474 пояснили, что если дело касается премии за покупку продовольственных товаров, то восстанавливать НДС не нужно в любом случае.

Нередко договором поставки предусмотрено условие о том, что, приобретая определенное количество товаров, покупатель получает премию. Налоговая инспекция часто трактует эти бонусы как уменьшение стоимости товаров и требует восстановить принятый к вычету НДС на сумму уценки купленных товаров. Упомянутое письмо Министерства финансов защищает интересы налогоплательщиков. Логика финансистов следующая.

Размер вознаграждения покупателю за приобретение определенного количества товаров включается в цену договора. При определении цены товаров эта сумма не учитывается. Таким образом, премии не изменяют стоимость поставленных товаров, а значит оснований восстанавливать принятый к вычету НДС просто нет.

И действительно, налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ). Для справки: в статье 105.3 изложены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

С 1 июля 2013 года Налоговый кодекс дополнен новым положением. Теперь в законодательстве прямо прописано, что выплата или предоставление продавцом премии или поощрительной выплаты покупателю не уменьшает стоимость отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. При этом премия или поощрительная выплата должна предоставляться за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (работ, услуг). Одним из таких условий может быть приобретение определенного объема товаров (работ, услуг). В статье отдельно оговорено, что премия продавца не уменьшает ни стоимость товаров, ни вычет по НДС, применяемый покупателем (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Согласно Налоговому кодексу, исключение из этого правила составляют случаи, когда договором поставки прямо предусмотрено уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии или поощрительной выплаты. В письме Минфина речь идет о торговле продовольственными товарами, и значит, даже если бы такое условие и было в договоре поставки, оно противоречило бы законодательству. Поясним.

Дело в том, что деятельность по торговле продовольственными товарами регулируется в том числе Федеральным законом от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". Согласно этому закону, размер вознаграждения покупателю в связи с приобретением у продавца определенного количества продовольственных товаров нужно включать в цену договора, эти суммы нельзя учитывать при определении цены продовольственных товаров (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ).

Исходя из этого премия покупателю за достижение определенного объема покупок продовольственных товаров не уменьшает стоимость этих товаров независимо от того, есть такое условие в договоре или нет. И поэтому восстанавливать суммы налоговых вычетов по НДС покупатель не должен (письмо Минфина России от 25 июля 2013 г. N 03-07-11/29474).

Примеры составления договора поставки, предусматривающего скидки, а также условия договора о предоставлении премии можно найти в Бераторе для Windows Налог на прибыль от А до Я - глава "Скидки (премии) покупателям" в разделе "Внереализационные расходы". Мы же рассмотрим получение премии покупателем в виде проводок.

Пример 5

ООО "Добрые дела" закупает у ООО "Кормилец" корм для собак. По условиям договора поставки, при достижении объема закупок на общую сумму в 300 000 руб. за календарный месяц ООО "Кормилец" предоставляет покупателю премию в размере 2% от оговоренного объема закупок. И такой месяц наступил. Бухгалтер ООО "Добрые дела" отразил получение премии следующими проводками:

Дебет 60 Кредит 90-1

- 6000 руб. (300 000 руб. х 2%) - отражена задолженность поставщика по выплате премии за объем закупок;

Дебет 51 Кредит 60

- 6000 руб. - получена от поставщика премия за определенный договором объем закупок.

При этом следует обратить внимание вот на что. Случаются ситуации, когда получение премии (бонуса) начислено организацией в одном отчетном периоде, а реальные денежные средства от поставщика получены в другом. Тогда в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство. Это обязательство следует погасить в день фактического получения от поставщика премии или бонуса в виде денежных средств (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Е.П. Ирхина,

эксперт по бухучету и налогообложению

"Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2013 г.