Услуги питания на предприятии пищевой промышленности (С.Н. Гордеева, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Услуги питания на предприятии пищевой промышленности

Согласитесь, что обеспечение работников питанием - это одно из важных мероприятий работодателя для создания нормальных условий труда. Существует два варианта такого обеспечения: можно либо выделить помещение для арендаторов, которые имеют опыт оказания данных услуг и хорошую репутацию, либо сформировать отдельное подразделение по оказанию услуг общественного питания. Как тогда следует организовать бухгалтерский учет? Ответ на этот непростой вопрос - в статье.

Какие вопросы нужно решить бухгалтеру?

Начнем с того, что общественное питание - это не основной вид деятельности предприятия пищевой промышленности, в связи с чем возникает первый вопрос: какое место в финансовых отчетах занимают показатели деятельности данного подразделения? Второй вопрос касается выбора счетов учета доходов и расходов столовой. Третий вопрос связан с необходимостью для бухгалтера установить, что же такое питание работников: оказание услуг общественного питания или производство продукции и продажа ее работникам. От решения последнего вопроса зависит выбор модели учета (стоимостного или натурально-стоимостного учета). И наконец, как признавать доходы и расходы столовой для целей налогообложения? Мы обозначили лишь основные вопросы, на которые дадим ответы далее.

Обслуживающее производство и хозяйство

Деятельность столовой на промышленном предприятии не связана непосредственно с производством продукции, явившимся целью создания организации. Значит, столовую вполне можно отнести к категории обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ). В отличие от вспомогательного производства обслуживающие хозяйства не выполняют работу по удовлетворению потребностей основного производства, им отведена роль непромышленных подразделений предприятия. Несмотря на это, расходы ОПХ вносят свой вклад в формирование себестоимости продукции предприятия.

В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(1) исключение сделано лишь в отношении затрат на обслуживание культурно-бытовых нужд персонала предприятий (жилищно-коммунального хозяйства, прачечных, бань, детских садов, домов отдыха, санаториев и т.д.). Столовая на предприятии создается все же не для культурно-бытовых нужд, а для удовлетворения потребностей работников в период их трудовой (производственной) деятельности. Для обобщения информации о затратах производств, которые являются обслуживающими для основного и вспомогательного производства, Планом счетов предусмотрен счет 29. Он ведется вместе с другими производственными счетами, формирующими себестоимость продукции. Причем каждый такой счет имеет особый порядок обобщения и последующего распределения затрат, включая конечные объекты калькулирования (себестоимость определенных видов продукции). Счет 29 имеет свою технологию накопления и распределения затрат ОПХ, что обусловлено сущностью подобных затрат.

Методология учета ОПХ

В действующих нормативных актах непромышленным хозяйствам уделено мало внимания, в лучшем случае сказано о порядке включения или исключения из себестоимости основной продукции затрат ОПХ. Поэтому будем ориентироваться на общую методологию ведения счетов производственных затрат, помня о специфике ОПХ.

Итак, на счете 29 аккумулируются собственные и сторонние затраты. Разница между ними в том, что первые сразу относятся на счет 29, а вторые распределяются на данный счет с других счетов производственных затрат. Первый вид затрат корреспондирует со счетами учета сырья и материалов (10), расчетов по оплате труда (70), учета с бюджетом и внебюджетными фондами (68, 69), расчетов со сторонними поставщиками и подрядчиками (60, 76). Второй вид затрат сначала обобщается на счетах учета затрат других производств (23, 25, 26) и лишь после этого включается в состав затрат ОПХ.

Заслуживает внимания отнесение сторонних затрат на счет 29. Как правило, вспомогательные производства вносят больший вклад в работу обслуживающих хозяйств (обеспечение электроэнергией, теплоэнергией, газом), чем оплаченные предприятием общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Получается, что основными среди косвенных затрат обслуживающего производства остаются относящиеся к нему расходы вспомогательных производств. Но таких производств может и не быть, тогда вместо них на счет 29 относятся затраты со счетов 25 и 26.

Причем в части общехозяйственных расходов есть одно условие. Обслуживающие производства и хозяйства должны, в том числе, выполнять работы, оказывать услуги сторонним заказчикам и потребителям. Тогда бухгалтер может включать часть общехозяйственных затрат в себестоимость работ (услуг) обслуживающих производств и хозяйств. Данное правило применяется при условии, что предприятие формирует полную производственную себестоимость производимой продукции. Если же предприятие приняло решение о формировании неполной себестоимости продукции, то сумма общехозяйственных затрат признается текущими затратами этого периода.

Как собственные, так и сторонние затраты обслуживающего производства формируют стоимость выпускаемой им продукции (работ, услуг) и незавершенного производства, стоимость которого на конец месяца показывает сальдо счета 29. Если на конец месяца в обслуживающем производстве нет "незавершенки" (что возможно при оказании услуг), то на счете 29 на конец месяца также не должно быть остатка.

Кстати, предприятия пищевой промышленности достаточно часто отпускают продукцию собственного производства обслуживающим хозяйствам (например, в столовые и буфеты, магазины и дошкольные учреждения). Тогда в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих хозяйств включается стоимость отпущенной продукции основного производства (в оценке суммы прямых затрат).

По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются в дебет счетов:

- учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;

- учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;

- 90 "Продажи" (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами); и др.

Из перечисленных вариантов на практике наиболее часто встречается списание затрат обслуживающих хозяйств на цеха-потребители или на реализацию сторонним потребителям. Столовая предприятия нередко обслуживает "и своих, и чужих", значит, затраты такого подразделения ОПХ не стоит исключать из себестоимости продукции основных и вспомогательных цехов-потребителей и управленческих подразделений, которые также пользуются услугами столовой. Возникает резонный вопрос: как распределить затраты столовой между всеми потребителями? Самый простой вариант - сформировать отдельный результат по деятельности столовой, которая оказывает услуги общественного питания всем желающим и получает от этого выручку. Затраты ОПХ уменьшают соответствующие доходы, в итоге столовая получает прибыль или убыток, дополняющие общий финансовый результат предприятия. Но прежде чем переходить к бухгалтерским записям, ответим на следующий вопрос.

Общественное питание: услуги или производство?

До сих пор нет единого мнения по данному вопросу среди экспертов бухгалтерского учета. Если считать общепит изготовлением продукции и ее последующей продажей, то следует организовать натурально-стоимостный учет, который ведется по наименованиям продукции общественного питания, их количеству и учетной цене. Если же рассматривать общепит как оказание услуг, то можно обойтись лишь стоимостным бухучетом. В отраслевых документах нет указания по выбору одного из приведенных вариантов. В то же время есть рекомендации по организации упомянутых моделей бухгалтерского учета. В качестве отраслевых документов уместно назвать Методику учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности*(2) и Основные положения по бухгалтерскому учету сырья (продуктов), товаров и производства в предприятиях общественного питания*(3). Применять документы следует в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету.

Наиболее просто производится учет по стоимостным показателям, когда деятельность столовой - это оказание услуг. Выбирается счет, на котором ведется учет продуктов для приготовления блюд (в частности, для ОПХ пищевой промышленности - счет 29). На этот счет списываются не только сырье и материалы для приготовления блюд, но и зарплата работников кухни, взносы во внебюджетные фонды и все иные прямые расходы, связанные с оказанием услуг общественного питания.

Корреспонденция счетов по столовой предприятия будет выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходованы сторонние продукты для блюд и изделий	10	60
Оприходованы свои продукты для блюд и изделий*	43	40, 20
Отражен отпуск продуктов для приготовления блюд и кулинарных изделий	29	10, 43
Отражены расходы на оплату труда и страховые взносы	29	70, 69
Списаны затраты на себестоимость услуг питания	90	29
Отражены доходы от реализации блюд и кулинарных изделий	50	90
Определен отдельно результат общественного питания	90	99
* В корреспонденции счетов предусмотрено, что для приготовления блюд в столовой используются не только продукты сторонних поставщиков, но и продукция предприятия пищевой промышленности.

Согласитесь, что суммовой бухгалтерский учет прост. Все, что требуется от бухгалтера, - это определить в стоимостной оценке доходы и расходы, связанные с оказанием услуг общественного питания. При таком учете упускается из виду его самая важная, контрольная функция. Суммовой учет не дает действенного инструмента для выявления недостач или излишков запасов для проведения анализа эффективности использования продуктов. Данные задачи помогает решить натурально-стоимостный учет, который базируется не на оказании услуг, а на производстве и реализации продукции общепита.

Фундаментом учета по натурально-стоимостным показателям является утверждение, что все изготовленные столовой блюда и кондитерские изделия - это готовая продукция, которую нужно отразить в учете в натуральном (количественном) и стоимостном (затратном) выражении. С первым показателем особых проблем нет, так как фактический выход продукции определяется по документам. Для расчета фактической стоимости изготовления блюд и кулинарных изделий нужно правильно сгруппировать соответствующие затраты. Отчасти задачу упрощает то, что на предприятии пищевой промышленности организовано калькулирование себестоимости основной готовой продукции, представляющее собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, сырья, материалов, основных средств, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также иных затрат на ее производство и продажу.

Для калькуляции готовой продукции общепита бухгалтер может разработать упрощенную методику: необходимо учитывать лишь те затраты, которые относятся к столовой предприятия. При этом, чтобы отличить готовую продукцию общепита от основной готовой продукции, можно использовать дополнительные субсчета или аналитику. Учет затрат по элементам (на сырье и материалы, оплату труда и взносы, амортизацию) можно организовать на одном счете - счете 29 в соответствующей аналитике. Аналогичным образом можно поступить при формировании себестоимости от продаж столовой предприятия готовых блюд и кулинарных изделий (ввести аналитику к субсчету 90-2).

Для учета готовой продукции предприятия пищевой промышленности воспользуемся субсчетами 43-1, 43-2, 43-3, а для учета продукции столовой - субсчетами 43-4 (для учета готовых блюд) и 43-5 (для учета кулинарных изделий).

Корреспонденция счетов по столовой предприятия будет выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приготовление блюд и кулинарных изделий
Отражен отпуск "своих" и "чужих" продуктов на приготовление готовых блюд и кулинарных изделий	29	10, 43-1, 43-2, 43-3
Отражены расходы на оплату труда повара и начисленные с нее страховые взносы	29	70, 69
Отражена амортизация оборудования	29	02
Затраты включены в стоимость готовых блюд	43-4	29
Затраты включены в стоимость кулинарных изделий	43-5	29
Реализация готовых блюд и кулинарных изделий
Отражены доходы от реализации столовой готовых блюд	50	90-1
Отражены доходы от реализации столовой кулинарных изделий	50	90-1
Готовые блюда отражены в стоимости услуг общепита	90-2	43-4
Кулинарные изделия отражены в стоимости услуг общепита	90-2	43-5
Отражен результат продажи готовых блюд столовой	90-9	99
Показан результат продажи кулинарных изделий столовой	90-9	99

В корреспонденции для соблюдения наглядности и обеспечения понимания сделано много допущений. Во-первых, из нее исключены расчеты по НДС, так как предполагается, что используются преимущества спецрежима. Во-вторых, готовая продукция не разделена в учете по наименованиям, вместо этого выделены два условных наименования - "готовые блюда" и "кулинарные изделия". В-третьих, не показано, как определяются количественные показатели продукции общепита. В-четвертых, не уделено должного внимания сырью и материалам, которые составляют существенную долю в себестоимости готовых блюд и кулинарных изделий.

Предприятию нужно определиться с методологией и автоматизировать учетный процесс. Все эти нюансы необходимо учесть бухгалтеру при решении непростого вопроса о себестоимости продукции столовой предприятия.

Нюансы налогообложения

В общем случае предприятия пищевой промышленности уплачивают налоги в рамках традиционной системы налогообложения. Один из них - налог на прибыль. Правила его начисления и уплаты прописаны в гл. 25 НК РФ, которая содержит отдельные нормы по налоговому учету расходов ОПХ и затрат столовой. В частности, в силу пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются по правилам ст. 275.1 НК РФ.

В последней статье из названных сказано, что по деятельности объектов ОПХ налоговая база определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Это необходимо для того, чтобы убытками ОПХ напрямую не снижать прибыль от основных видов деятельности предприятия. Существуют специальные правила учета убытков ОПХ, но это не главное. Важно, что к ОПХ относятся подсобное хозяйство, объекты ЖКХ, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг и своим работникам, и сторонним лицам. Значит, чтобы не определять налоговую базу каждого объекта в отдельности, нужно сделать так, чтобы столовая не относилась к ОПХ с позиций ст. 275.1 НК РФ.

Для этого достаточно, чтобы она находилась на территории предприятия и обслуживала только его работников. Тогда расходы, связанные с содержанием столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 48 п. 1 ст. 248 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 05.07.2011 N 03-03-06/1/393). Причем расходы на оплату труда и иные выплаты работникам столовой, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ. Соответственно, стоимость продуктов на приготовление пищи для работников в данном случае включается в состав материальных затрат на основании п. 1 ст. 254 НК РФ.

На практике встречается такая ситуация. Организации принадлежат объекты общественного питания - столовые. Для предоставления услуг питания трудовому коллективу планируется привлечь специализированное предприятие общественного питания. Плата за пользование помещениями столовых со специализированного предприятия общественного питания взиматься не будет. Правомерно ли при исчислении налога на прибыль учесть расходы, связанные с содержанием помещений столовых, вне зависимости от того, собственными силами организация оказывает услуги питания трудовому коллективу или силами специализированного предприятия общественного питания? В Письме Минфина РФ от 24.01.2013 N 03-03-06/1/27 на этот счет сказано следующее. Налоговый учет расходов, связанных с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, не ставится в зависимость от процесса организации общественного питания (собственными силами налогоплательщика или с привлечением специализированной организации). Значит, расходы могут быть учтены по правилам пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

А как быть, если столовая находится на территории предприятия, но обслуживает и его работников, и сторонних лиц? Тогда для предприятия-налогоплательщика столовая - это объект ОПХ, доходы и расходы которого учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 05.07.2011 N 03-03-06/1/393). Если столовая получает прибыль, то данная прибыль плюсуется к общей прибыли предприятия пищевой промышленности. Если же точка общепита убыточна, то для признания в налоговом учете полученного убытка нужно выполнить условия абз. 5 ст. 275.1 НК РФ. Суть их заключается в том, что столовая должна работать как аналогичные предприятия общественного питания, для которых эта деятельность основная (у нее должны быть те же цены, расходы и условия оказания услуг). При невыполнении указанных условий убыток столовой переносится на следующие периоды (в течение 10 лет) и на его погашение направляется только прибыль от той же столовой*(4).

И еще одно замечание. Услуги общественного питания могут быть переведены на уплату ЕНВД (пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Тогда расходы и доходы от столовой не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 10 ст. 274 НК РФ) при условии, что оказание услуг общественного питания - это самостоятельный вид приносящей доход деятельности, а не связано с обслуживанием производства продукции. Напоминаем, что с 2013 года применение такого спецрежима, как "вмененка", является добровольным, значит, налогоплательщику нужно решить, стоит ли уплачивать ЕНВД в части оказания услуг столовой, совмещая его с общим режимом при производстве продукции, или проще уплачивать налоги в рамках одного режима налогообложения. Выбор за читателем.

* * *

Как видим, столовая на предприятии пищевой промышленности может усложнить его бухгалтерский и налоговый учет, но если все "разложено по полочкам" и решены ключевые вопросы, проблем возникнет намного меньше. Надеемся, статья поможет в ведении учета.

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(2) Утверждена Роскомторгом 12.08.1994 N 1-1098/32-2.

*(3) Утверждены Приказом Минторга СССР от 13.11.1986 N 260.

*(4) См. Письмо Минфина РФ от 13.06.2012 N 03-03-06/4/65.