Вопрос: Как с учетом принципа существенности следует отразить в отчетности доходы организации, полученные в отчетном периоде от производства и реализации продукции оптом и в розницу через магазин (в отношении розничной торговли уплачивается ЕНВД), доходы от сдачи имущества в аренду, а также соответствующие им расходы, если выручка от оптовой торговли составила 20 000 000 руб., от розничной торговли - 15 000 000 руб., от сдачи имущества в аренду - 40 000 руб., от продажи основного средства - 800 000 руб. (показатели приведены без НДС)? ("Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Как с учетом принципа существенности следует отразить в отчетности доходы организации, полученные в отчетном периоде от производства и реализации продукции оптом и в розницу через магазин (в отношении розничной торговли уплачивается ЕНВД), доходы от сдачи имущества в аренду, а также соответствующие им расходы, если выручка от оптовой торговли составила 20 000 000 руб., от розничной торговли - 15 000 000 руб., от сдачи имущества в аренду - 40 000 руб., от продажи основного средства - 800 000 руб. (показатели приведены без НДС)?

Выручка, прочие доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, отражаются в отчетности по каждому виду в отдельности. В отношении вопроса о том, в каком порядке нужно рассчитывать 5%, необходимых для выделения в отчетности существенных видов доходов, существует два мнения:

- 5% ограничение определяется отдельно по видам доходов от обычных видов деятельности в их общей сумме и по видам прочих доходов в их общей сумме (позиция 1);

- величина каждого вида доходов сравнивается с общей суммой дохода, в которую включаются как выручка от обычных видов деятельности, так и прочие доходы (позиция 2).

Первая позиция представляется более верной, поскольку позволяет обособить в отчетности существенные виды доходов в разрезе выручки от обычной и прочей деятельности и обеспечить пользователей необходимой и уместной информацией о финансовых результатах деятельности организации, тогда как при использовании второго подхода прочие доходы могут не превысить 5% барьер и "потеряться" в общей сумме доходов.

Позиция 1. Выручка от оптовой и розничной продажи формирует доходы от обычных видов деятельности согласно абз. 1 п. 5 ПБУ 9/99. Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов, когда это не является предметом ее деятельности (на основании абз. 5 п. 5, п. 7), а также поступления от продажи основных средств (согласно абз. 6 п. 7) относятся к прочим доходам.

В отчете о финансовых результатах*(1) доходы организации за отчетный период разделяются на выручку и прочие доходы (п. 22 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 18 ПБУ 9/99), причем данные показатели, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду деятельности в отдельности (п. 18.1 ПБУ 9/99). В этих целях допускается ввести дополнительные строки, раскрывающие соответствующие показатели.

Вместе с тем в отчете необходимо разделять соответствующие каждому виду доходов расходы, связанные с их получением. Таково требование п. 21.1 ПБУ 10/99. Причем прочие доходы можно показать за вычетом расходов в случае, если соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают подобное отражение доходов (пп. "а" п. 18.2 ПБУ 9/99) или когда этот показатель не существенен для характеристики финансового положения организации (пп. "б" п. 18.2 ПБУ 9/99).

Законодательство не конкретизирует, что подразумевается под общей суммой дохода, указанной в п. 18.1 ПБУ 9/99, но исходя из того, что при составлении отчетности важно соблюдать принцип существенности тех или иных показателей в целях понимания финансовых результатов предприятия, представляется, что 5% критерий по видам доходов должен определяться отдельно в общей сумме доходов от обычных видов деятельности и отдельно в общей сумме прочих доходов. Косвенным подтверждением служат п. 85 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", п. 35 МФСО (IAS) 18 "Выручка", п. 31 проекта нового ПБУ "Учет доходов". Из перечисленных норм следует, что в отчетности обособленно подлежат раскрытию в составе выручки существенные поступления от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг и пр., а также существенные виды внереализационных доходов.

Применительно к рассматриваемой ситуации выручка от оптовой и выручка от розничной продажи изготовленной продукции в общем объеме доходов от обычных видов деятельности (35 000 000 руб.) каждая в отдельности составляют более 5%, поэтому в отчете данные виды доходов отражаются по дополнительным срокам, введенным к строке "Выручка" (код 2110) (например, с кодами 2111 и 2112).

Выручка от сдачи имущества в аренду, в отличие от выручки от продажи основного средства, не превышает 5% барьер в общей сумме прочих доходов (составляет 4,76% (40 000 руб. / 840 000 руб. х 100%), следовательно, в отчете обособленно не показывается. Доходы от сдачи имущества в аренду и от продажи ОС фиксируются общей суммой по строке "Прочие доходы" отчета (код 2340) с выделением выручки от продажи ОС по дополнительно введенной отдельной строке (например, с кодом 2341).

Позиция 2. В силу буквального прочтения п. 18.1 ПБУ 9/99, в соответствии с которым выручка, прочие доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности, в общей сумме доходов учитываются и доходы от обычных видов деятельности, и прочие доходы.

В описанной ситуации обособленному выделению в отчетности подлежат только выручка от оптовой и выручка от розничной торговли, а выручка от сдачи имущества в аренду и выручка от продажи основного средства будут отражены общей суммой, так как не превышают 5% в общей сумме доходов.

Доходы от сдачи имущества в аренду - 0,1% (40 000 руб. / 35 840 000 руб. х 100%), от продажи ОС - 2,2% (800 000 руб. / 35 840 000 руб. х 100%).

А.С. Разумовский,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 сентября 2013 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н.