Признание отдельных расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль (Н.И. Будакова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Признание отдельных расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль

Как учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде выплаты единовременного поощрительного вознаграждения за создание служебного объекта интеллектуальной собственности? Признается ли при исчислении налога на прибыль компенсация расходов на уплату процентов по кредиту на приобретение жилого помещения, если работник является не получателем кредита, а поручителем? Подлежат ли включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль и обложению страховыми взносами суммы оплаты труда работников, работающих согласно приказу сверхурочно? Как надо учитывать в расходах по налогу на прибыль суммы выплат начислений по повышенным районным коэффициентам к заработной плате работников организаций внебюджетной сферы? Можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы в виде доплаты разницы между окладом и средним заработком работникам, находящимся на обучении за счет работодателя? О том, какие разъяснения по данным вопросам поступили со стороны финансового ведомства, вы узнаете из представленной статьи.

Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой им работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и другие поощрительные выплаты).

В Налоговом кодексе установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления работникам, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Расходы в виде выплаты единовременного поощрительного вознаграждения за создание служебного объекта интеллектуальной собственности

Пунктом 2 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Вопрос. Признаются ли в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде выплаты единовременного поощрительного вознаграждения за создание служебного объекта интеллектуальной собственности (ОИС) и периодической выплаты вознаграждения (по итогам календарного года) за использование служебного ОИС?

Обратимся к Письму Минфина РФ от 04.07.2013 N 03-03-06/1/25599. В нем финансовое ведомство подтвердило возможность признания в целях налогообложения прибыли выплат стимулирующего характера на основании п. 2 ст. 255 НК РФ. Вместе с тем Минфин напомнил, что согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Специалисты ведомства уточнили, что стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации. В соответствии со ст. 135 ТК РФ система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Статья 22 ТК РФ предусматривает, что работодатель, в частности, имеет право поощрять работников за добросовестный эффективный труд.

Автор служебного произведения имеет право на вознаграждение в размере, определяемом договором с работодателем. Таким образом, расходы на выплату единовременного вознаграждения сотруднику, создавшему служебное изобретение, после того как исключительные права на данное изобретение были включены в состав амортизируемого имущества, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при условии, что они соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно являются обоснованными и документально подтвержденными.

Расходы на оплату труда сотрудников, работающих согласно приказу сверхурочно

Порядок привлечения к сверхурочной работе прописан в ст. 99 ТК РФ. Согласно положениям данной статьи сверхурочная работа не должна превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Оплата сверхурочной работы производится по правилам ст. 152 ТК РФ, которой определен минимальный размер оплаты труда для такой работы. При этом сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к данной работе. По заключению Федеральной службы по труду и занятости, нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отразиться на реализации права работника на оплату такой работы.

Вопрос. Подлежат ли включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль и обложению страховыми взносами суммы оплаты труда работников, работающих согласно приказу сверхурочно?

В Письме от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18410 финансовое ведомство указало, что п. 3 ст. 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда начисления стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий, расширение зон обслуживания, работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Минфин подтвердил, что сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к такой работе.

Следовательно, расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно, в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда.

ъПризнаем расходы на применение районных коэффициентов и надбавок

На основании п. 11 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли к расходам на оплату труда относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях.

Размер районного коэффициента к заработной плате регулируется нормами трудового права. Труд работников, занятых на работах в местностях с особыми климатическими условиями, в соответствии со ст. 146 ТК РФ оплачивается в повышенном размере. Согласно ст. 148 ТК РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

В соответствии с положениями ст. 313 ТК РФ дополнительные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, могут устанавливаться законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов РФ, органов местного самоуправления и работодателей.

Статьей 316 ТК РФ определено, что размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ.

Органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления вправе за счет средств бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований соответственно устанавливать более высокие размеры районных коэффициентов для учреждений, финансируемых из средств бюджетов субъектов РФ и муниципальных бюджетов соответственно. Нормативным правовым актом субъекта РФ может быть установлен предельный размер повышения районного коэффициента, устанавливаемого входящими в состав субъекта РФ муниципальными образованиями.

Суммы указанных расходов относятся к расходам на оплату труда в полном размере.

Отметим, что вопрос применения повышенных районных коэффициентов для работников внебюджетной сферы на запрос ФНС был рассмотрен Минтрудом в Письме от 26.11.2012 N 11-4/660. Из указанного письма следует, что повышенные районные коэффициенты, применяемые в настоящее время в субъектах РФ, должны быть установлены законами субъектов РФ для учреждений, финансируемых за счет средств бюджетов субъектов РФ, на основании норм трудового законодательства (ст. 316 ТК РФ, ст. 26.3 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ в редакции Федерального закона от 04.07.2003 N 95-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъекта Российской Федерации").

Что касается повышенного размера районного коэффициента к заработной плате в организациях внебюджетной сферы, то согласно разъяснениям Минтруда он может быть установлен коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым работодателем с учетом мнения представительного органа работников, либо трудовым договором исходя из финансовых возможностей работодателя.

В Письме от 02.07.2013 N ЕД-4-3/11856@ Федеральная налоговая служба рассмотрела вопрос об учете в расходах по налогу на прибыль сумм выплаты начислений по повышенным районным коэффициентам к заработной плате работников организаций внебюджетной сферы (в том числе в Красноярске). Специалисты ведомства отметили, что в обращении налогоплательщика шла речь о правомерности учета в целях налогообложения прибыли расходов на применение районного коэффициента к заработной плате работников организации с 28.06.2011 в повышенном размере, установленном государственными органами власти субъекта РФ в рамках Постановления администрации Красноярского края от 21.08.1992 N 311-П "Об установлении районного коэффициента к заработной плате", которое было принято во исполнение Постановления Совета Министров РСФСР от 04.02.1991 N 76 "О некоторых мерах по социально-экономическому развитию районов Севера" (утратило силу с 28.06.2011).

ФНС с учетом положений трудового законодательства, а также разъяснений, приведенных Минтрудом в Письме от 26.11.2012 N 11-4/660, пришла к выводу: в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда начисления по районным коэффициентам учитываются в размере, установленном коллективным договором либо локальным нормативным актом, принимаемым работодателем с учетом мнения представительного органа работников, либо трудовым договором исходя из финансовых возможностей работодателей.

Согласно ст. 317 ТК РФ лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах и местностях. Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются Правительством РФ.

Вопрос. Правомерно ли в целях исчисления налога на прибыль учитывать расходы в виде сумм выплаты повышенного размера районного коэффициента к заработной плате за работу в районах Крайнего Севера (в местностях, приравненных к ним, местностях с особыми климатическими условиями), если положением об оплате труда организации установлена процентная надбавка к заработной плате за работу в районах Крайнего Севера (в приравненных к ним местностях, местностях с особыми климатическими условиями), размер которой превышает размер такой надбавки, установленный Правительством РФ?

В Письме от 18.04.2013 N 03-03-06/1/13277 Минфин высказал свое мнение по данному вопросу: с учетом положений ст. 313, 316 ТК РФ размер районного коэффициента к заработной плате в организациях внебюджетной сферы может быть установлен коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым работодателем с учетом мнения представительного органа работников, либо трудовым договором. Следовательно, в целях налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда учитываются начисления по районным коэффициентам в размере, установленном коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым работодателем с учетом мнения представительного органа работников, или трудовым договором.

Признаем расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам и кредитам при приобретении жилья

Согласно п. 24.1 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилых помещений. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда в целом по организации.

Минфин в Письме от 26.06.2013 N 03-03-06/1/24140 рассмотрел следующую ситуацию. В феврале 2013 года работница ОАО и ее супруг приобрели жилое помещение в общую совместную собственность с привлечением кредитных средств. Основным заемщиком по договору ипотеки является супруг, а работница признается поручителем. Согласно коллективному договору работодатель обязуется ежемесячно производить компенсацию расходов работников на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

В связи с этим возникает вопрос: учитывается ли при исчислении налога на прибыль компенсация расходов работницы на уплату процентов по кредиту на приобретение жилого помещения?

По мнению Минфина, изложенному в указанном письме, норма п. 24.1 ст. 255 НК РФ может быть применена и в случае, если жилое помещение, на приобретение и (или) строительство которого работник взял заем (кредит), оформлено в общую долевую либо общую совместную собственность работника и его супруги (супруга). При этом для возможности признания в целях налогообложения прибыли организаций расходов на возмещение затрат по уплате процентов по кредиту работника расходы на уплату данных процентов должен нести непосредственно работник этой организации.

Расходы на доплату разницы между окладом и средним заработком работникам, находящимся на обучении за счет работодателя

В соответствии с трудовым законодательством при направлении работника на обучение за счет работодателя ему гарантируется сохранение среднего заработка.

В частности, ст. 173 ТК РФ установлено, что работникам, направленным работодателем на обучение или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка. Кроме того, согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка.

Регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами осуществляется коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права (ст. 5 ТК РФ). При этом работодатель принимает локальные нормативные акты в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями (ст. 8 ТК РФ).

Минфин в Письме от 14.09.2010 N 03-03-06/2/164 разъяснил: для учета в составе расходов по налогу на прибыль достаточно указания на доплаты в локальном нормативном акте. Согласно судебной практике налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы стимулирующего и (или) компенсационного характера, выплачиваемые работникам, если такие выплаты предусмотрены не только коллективным и (или) трудовым договорами, но и локальными нормативными актами организаций (Постановление ФАС МО от 09.07.2010 N КА-А40/6678-10 по делу N А40-90420/09-76-572).

В Письме от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20155 Минфин рассмотрел следующую ситуацию. Трудовые договоры, заключенные с работниками организации, не предусматривают доплат разницы между окладом и средним заработком за время нахождения работников на обучении. Данные выплаты осуществляются на основании локальных нормативных актов (приказов руководителя организации). При этом организация планирует осуществлять доплату разницы между окладом и средним заработком работникам, находящимся на обучении, если оклад сотрудников в течение последних 12 месяцев возрастал. В связи с этим возникает вопрос: могут ли учитываться в целях исчисления налога на прибыль организаций расходы на доплату разницы между окладом и средним заработком работникам, находящимся на обучении за счет работодателя?

Специалисты финансового ведомства уточнили, что на основании п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами. При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), понесенные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вместе с тем при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, в том числе расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Н.И. Будакова,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.