Вопрос: Есть ли необходимость исполнения обязанности налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ при наличии переплаты по данному налогу? ("Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Есть ли необходимость исполнения обязанности налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ при наличии переплаты по данному налогу?

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему РФ налоги (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). При этом отметим, что НК РФ не предусматривает ответственности за перечисление в течение налогового периода сумм сверх удержанных из доходов работников.

С точки зрения Минфина и налогового органа (позиция 1), организация должна перечислить удержанный НДФЛ в бюджет, несмотря на наличие переплаты по этому налогу. Такого же мнения придерживаются суды. В то же время есть судебное решение (позиция 2), согласно которому контролирующий орган должен учитывать сумму переплаты по НДФЛ при привлечении налоговых агентов к ответственности.

Однако, исходя из сложившейся практики, все же следует придерживаться мнения контролирующих органов, иначе не удастся избежать судебных тяжб.

Позиция 1. Организация, которая удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ, не является плательщиком данного налога, а исполняет функции налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ), так как НДФЛ удерживается и перечисляется в бюджет только с сумм фактически полученных физическими лицами доходов. При этом в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Если организация правильно исчисляет и удерживает суммы НДФЛ с работников, но при этом уплачивает большую сумму, переплата в такой ситуации образуется за счет собственных средств организации. Таким образом, излишне перечисленная в бюджет РФ сумма не является НДФЛ, поскольку из доходов физических лиц она не удерживалась. Соответственно, у организации нет права на зачет переплаты по НДФЛ в соответствии с НК РФ.

Минфин в Письме от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764 указал, что перечисленная в бюджетную систему РФ сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является данным налогом и перечисление указанной суммы произведено неправомерно. При этом налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджетную систему РФ. Это связано с тем, что излишек налогом не является, значит, его нельзя зачесть по правилам ст. 78 НК РФ в качестве переплаты. Возможен только возврат излишне перечисленных сумм из бюджета. Данная позиция подтверждена в Письме ФНС РФ от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@.

Судебная практика. В Постановлении ФАС ЦО от 14.01.2010 N А48-38/2009 указано, что организация должна перечислить удержанный налог в бюджет, несмотря на наличие переплаты по НДФЛ. Это связано с тем, что наличие такой переплаты не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента. Соответственно, привлечение организации к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно.

Конституционный суд в Определении от 22.01.2004 N 41-О отметил, что самостоятельность исполнения обязанности налогового агента заключается в том числе в совершении действий по перечислению налогов в бюджет за счет именно тех денежных средств, которые были удержаны им из сумм произведенных выплат.

Позиция 2. ФАС ДВО в Постановлении от 06.02.2009 N Ф03-5664/2008 указал, что суммы переплаты по НДФЛ, образовавшейся у налогового агента, должны учитываться при привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом. Кроме того, обозначено, что согласно п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ правила, установленные для отношений по зачету (возврату) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, распространяются и на налоговых агентов (п. 2 ст. 24, пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ).

В.В. Данилова,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 сентября 2013 г.

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.