Работы с длительным производственным циклом: учет доходов (В. Овчинникова, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.)

Работы с длительным производственным циклом: учет доходов

Рассмотрим порядок признания доходов по договорам с длительным технологическим циклом в случае, когда в них отсутствует условие поэтапной сдачи работ.

Основным нормативным документом, устанавливающим правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, является ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(1). Данным стандартом определены порядок признания доходов, правила их отнесения к доходам от обычных видов деятельности и прочим доходам, раскрытие информации о доходах в бухгалтерской отчетности.

Выручка в бухгалтерском учете признается при наличии определенных условий*(2). Дополнительно предусмотрены условия по признанию доходов от выполнения работ с длительным производственным циклом. В соответствии с пунктом 13 вышеуказанного положения организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления двумя методами:

- по мере готовности работы, услуги, продукции;

- по завершении выполнения работы, оказания услуги;

- изготовления продукции в целом.

При этом метод определения выручки в бухгалтерском учете от выполнения конкретной работы (оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия) по мере готовности применяется, если возможно определить готовность работы (услуги, изделия). Вместе с тем в бухучете признание доходов и расходов способом "по мере готовности" является обязательным в отношении тех видов работ (услуг), которые подпадают под действие ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(3).

Основная проблема бухучета доходов от выполнения работ с длительным производственным циклом состоит в том, что нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не определено, что именно подразумевается под "длительным циклом производства".

Поэтому единственным выходом для коммерческих организаций является следующее: основываясь на оценочных категориях, самостоятельно определить в учетной политике критерии для признания в бухгалтерском учете производственного цикла длительным.

Налоговый учет

Согласно положениям Налогового кодекса *(4) по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения*(5). Заметим, что какие-либо определенные требования в части принципов и методов распределения доходов в письмах Минфина России отсутствуют*(6).

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Однако понятие "производства с длительным технологическим циклом" действующим налоговым законодательством также не определено.

Согласно официальной позиции чиновников*(7) под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, не предусматривающее поэтапную сдачу работ, услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

Как следует из разъяснений Минфина России*(8), по производствам с длительным технологическим циклом, не предусматривающим поэтапную сдачу работ (услуг), доходы между отчетными периодами, в течение которых действует договор, можно распределять:

- равномерно (путем деления цены договора на число налоговых периодов);

- пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг).

Очевидно, что применять первый способ удобно, когда цена договора установлена в виде фиксированной суммы денег.

В случае применения второго способа, чтобы рассчитать пропорциональную долю доходов для признания их в налоговом учете, безусловно, организациям необходимо будет иметь сформированную смету расходов и по состоянию на конец отчетного периода определить сумму фактически произведенных расходов по договору.

Пример

Организация выполняет работы по договору, не предусматривающему их поэтапную сдачу. Даты начала (ноябрь 2011 г.) и окончания (август 2012 г.) работ приходятся на разные налоговые периоды. Стоимость договора равна 500 000 руб. Расходы на выполнение работ по договору согласно составленной смете - 400 000 руб. По состоянию на 31.12.2011 сумма фактически произведенных расходов по договору составила 80 000 руб.

Доля произведенных расходов по состоянию на 31.12.2011:

80 000 руб. : 400 000 руб. х 100 = 20%

Таким образом, сумма дохода по данному договору, которая должна быть учтена при формировании базы по налогу на прибыль в 2011 г., равна:

500 000 руб. х 20% = 100 000 руб.

На практике часто встречается ситуация, при которой в договоре отсутствует фиксированная оценка вознаграждения за выполненные работы и смета расходов не формируется, а согласно условиям договора цена договора определяется исходя из фактических затрат подрядчика и его вознаграждения. Учитывая, что нормы Налогового кодекса позволяют установить иные принципы и методы, на основании которых будут распределяться доходы от реализации при условии, что они экономически обоснованы и закреплены в учетной политике, мы можем рекомендовать в такой ситуации определять доходы пропорционально объему выполненных работ в общем объеме работ по договору по правилам бухгалтерского учета*(9).

Вместе с тем если в договоре предусмотрена поэтапная сдача работ, составлен график сдачи соответствующих выполненных работ и передача выполненных работ в соответствии с данным договором не производилась, то принцип равномерности признания дохода в рассматриваемом случае не применяется*(10). Данная позиция поддерживается судами*(11). Датой признания доходов от выполнения работ по договору, в котором предусмотрена поэтапная сдача работ, является дата принятия этапов данных работ по акту организации, для которой были выполнены работы, вне зависимости от продолжительности самого этапа*(12).

Исходя из вышеизложенного, на наш взгляд, сблизить бухгалтерский и налоговый учет доходов по производствам с длительным производственным циклом возможно исключительно при работе по договорам, не предусматривающим этапную сдачу работ, при выполнении следующих условий:

1) в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета закреплены единые подходы для определения понятия "производства с длительным технологическим циклом";

2) в учетной политике для целей налогового учета утвержден метод учета определения доходов по производствам с длительным технологическим циклом "пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг)", и для целей бухгалтерского учета - метод определения доходов "по мере готовности".

В. Овчинникова,

ведущий аудитор департамента аудита компании "КСК групп"

Мнение. Выбор порядка признания доходов при длительном цикле

Наталья Алабушина, методологии бухгалтерского

В условиях отсутствия единообразия в правилах бухгалтерского учета и налогообложения рациональная организация бухучета приобретает особую значимость. Инструментом для этого служит учетная политика организации, которая позволяет (там, где это возможно) использовать единые способы ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

Так, например, для целей бухгалтерского учета выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться "по мере готовности" или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом (п. 13 ПБУ 9/99). При этом ПБУ 2/2008 устанавливает конкретный порядок формирования доходов по договорам строительного подряда, оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом. Согласно этому порядку выручка признается способом "по мере готовности" (либо по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме по договору или по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору).

В налоговом законодательстве распределение доходов от реализации продукции с длительным циклом производства не предусмотрено. Доходы от реализации работ (услуг) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача заказчику, распределяются между соответствующими отчетными (налоговыми) периодами равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме предусмотренных расходов (ст. 271, 316 НК РФ).

Таким образом, для сближения бухгалтерского и налогового учета организации, на которые не распространяются требования ПБУ 2/2008, могут использовать два способа определения выручки (доходов от реализации), а организации, применяющие это ПБУ, - один, пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме предусмотренных расходов. Организации, выпускающие продукцию с длительным циклом производства, могут признавать выручку (доходы от реализации) по завершении изготовления продукции в целом.

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(2) п. 12 ПБУ 9/99

*(3) утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 116н

*(4) п. 2 ст. 271 НК РФ

*(5) абз. 8 ст. 316 НК РФ

*(6) см., напр., письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50

*(7) письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581, МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54

*(8) письма Минфина России от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380

*(9) п. 20 ПБУ 2/2008

*(10) абз. 8 ст. 316 НК РФ

*(11) пост. ФАС ЗСО от 31.05.2007 N Ф04-7506/2006(34257-А81-14)

*(12) письмо УФНС России по г. Москве от 14.10.2008 N 20-12/096040