Курсовые и суммовые разницы, учет и налогообложение (А. Климов, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.)

Курсовые и суммовые разницы, учет и налогообложение

Общие правила бухгалтерского и налогового учета предусматривают пересчет объектов учета, выраженных в иностранной валюте, в рубли Российской Федерации. При этом в бухгалтерском учете могут возникать курсовые разницы, а в налоговом - и курсовые, и суммовые разницы.

Гражданское законодательство позволяет при заключении сделок между резидентами определять денежные обязательства по оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах*(1). Расчеты в иностранной валюте в подавляющем большинстве случаев производятся при экспортно-импортных операциях, реже встречаются иностранные займы и ценные бумаги. В общем случае стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации*(2).

Напомним, что после внесения ряда изменений в нормативную базу по бухгалтерскому учету понятие "суммовая разница", связанное с изменением курса иностранной валюты или курса условных единиц, больше не применяется, для всех таких случаев в бухгалтерском учете применяется понятие курсовой разницы.

Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода*(3). Иными словами, курсовые разницы в бухгалтерском учете возникают на дату совершения операции и (или) на отчетную дату. Кроме того, курсовые разницы могут возникать также и по мере изменения курса валют, если это предусмотрено учетной политикой.

Отметим, что стоимость полученных и выданных авансов в иностранной валюте или условных единицах определяется на дату совершения операции, при этом пересчет на отчетную дату не производится. Если условиями договора предусмотрена частичная предоплата, то стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных или отгруженных организацией, принимается к учету в части предоплаты по курсу на дату выдачи (получения) аванса, а в оставшейся части - на дату отгрузки или приобретения*(4).

Пример 1

Предположим, что компания "Оптовик" в июле реализовала партию импортного товара российскому покупателю на сумму, эквивалентную 11 800 долл. США, в т.ч. НДС - 1800 долл. США. По условиям договора купли-продажи покупатель должен оплатить товар в рублях по курсу на дату платежа. Также условиями договора предусмотрена 50%-ная предоплата, а право собственности на товар переходит к покупателю в день отгрузки. Официальный курс доллара США в июле имел следующие значения:

- на день предоплаты - 32 руб. за доллар США;

- на день отгрузки - 32,5 руб. за доллар США;

- на день окончательной оплаты - 33 руб. за доллар США.

В бухгалтерском учете компании "Оптовик" будут сделаны следующие проводки.

На день предоплаты:

Дебет 51 Кредит 62-2

- 188 800 руб. (11 800 руб. х 50% х 32 руб./долл. США) - получен аванс по договору купли-продажи;

Дебет 76-АВ Кредит 68-2

- 28 800 руб. (1800 руб. х 50% х 32 руб./долл. США) - начислен НДС с аванса.

На дату отгрузки:

Дебет 62-1 Кредит 90-1

- 380 550 руб. (188 800 руб. + 5900 руб. х 32,5 руб./долл. США) - отгружен товар покупателю по цене, сформированной с учетом аванса и в оставшейся части по курсу на момент отгрузки;

Дебет 90-3 Кредит 68-2

- 58 050 руб. (28 800 руб. + 900 руб. х 32,5 руб./долл. США) - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

Дебет 62-2 Кредит 62-1

- 188 800 руб. - учтен аванс;

Дебет 68-2 Кредит 76-АВ

- 28 800 руб. - принят к вычету НДС с аванса.

На день окончательной оплаты:

Дебет 51 Кредит 62-1

- 194 700 руб. (11 800 руб. х 50% х 33 руб./долл. США) - поступила оплата оставшихся 50% по курсу на дату платежа;

Дебет 62-1 Кредит 91-1

- 2950 руб. (5900 руб. х (33 - 32,5) руб./долл. США) - учтена курсовая разница в составе прочих доходов. В практическом учете на счет 91-1 просто списывается кредитовое сальдо по счету 62-1 - 2950 руб. (380 550 - 188 800 - 194 700). Если бы курсовая разница была отрицательной, то дебетовое сальдо по счету 62-1 было бы списано на счет 91-2 в состав прочих расходов.

Понятие "суммовая разница" в бухгалтерском учете хотя и сохранилось, но применяется исключительно в следующих ситуациях:

- при корректировках, связанных с арифметическим округлением*(5);

- при наличии отклонений в стоимости товарно-материальных ценностей*(6);

- в случае расхождений между данными бухгалтерского учета и результатами инвентаризации*(7).

Дифференциация на курсовые и суммовые разницы применительно к изменениям курса валют или условных денежных единиц используется только в налоговом учете для целей налогообложения прибыли организаций, учитываемых в составе внереализационных доходов и расходов*(8).

Курсовые разницы в налоговом учете

Курсовые разницы в налоговом учете возникают в случае любых операций с иностранной валютой и валютными ценностями, начиная от использования валютных счетов, купли-продажи валюты и валютных ценностей и заканчивая расчетами в иностранной валюте.

В случае использования валютных счетов курсовая разница образуется вследствие изменения курса иностранной валюты, размещенной на счете на начало и конец отчетного периода. Если, например, на валютном счете организации без движения просто хранится сумма в 1000 евро, то любое изменение курса евро по отношению к рублю приведет к изменению сальдо в рублях по счету 52 "Валютный счет" на конец отчетного периода. Возникшая при этом курсовая разница в бухгалтерском учете будет отнесена на прочие доходы или расходы, а для целей налогообложения прибыли организаций возникнет внереализационный доход или расход.

При покупке или продаже иностранной валюты объектом учета в бухгалтерском и налоговом учете является разница между официальными курсом валюты, устанавливаемым ЦБ России, и реальным рыночным курсом сделки на валютной бирже.

Пример 2

Предположим, что компания "Оптовик" решила приобрести 20 000 евро для оплаты импортного контракта. Для этого уполномоченному банку было перечислено 860 000 руб. Официальный курс евро, установленный Центральным банком РФ на дату покупки, составил 42,46 руб./евро. Банк приобрел на межбанковской валютной бирже евро по рыночному курсу 42,65 руб./евро. Комиссия банка составила 0,5% от суммы сделки - 4265 руб.

В бухгалтерском учете компании "Оптовик" будут сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51

- 860 000 руб. - перечислены средства банку для покупки валюты;

Дебет 52 Кредит 76

- 849 200 руб. (20 000 руб. х 42,46 руб./евро) - учтена поступившая валюта по официальному курсу ЦБ России;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 3800 руб. (20 000 руб. х (42,46 - 42,65) руб./евро) - отрицательная курсовая разница отнесена на прочие расходы;

Дебет 51 Кредит 76

- 7000 руб. (860 000 руб. - 853 000 руб. (20 000 х 42,65 руб./евро)) - возвращен неизрасходованный остаток средств;

Дебет 91-2 Кредит 51

- 4265 руб. - комиссия банка отнесена на прочие расходы.

В налоговом учете отрицательная курсовая разница включается в состав внереализационных расходов*(9).

Комиссия банка может быть также включена в состав внереализационных расходов*(10) или в состав прочих расходов от реализации*(11), в зависимости от выбранной учетной политики.

Курсовая разница в налоговом учете может возникать также в случае переоценки требования и (или) обязательств, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в иностранной валюте*(12). Рассмотрим переоценку валютных обязательств на примере экспортных операций.

Пример 3

Предположим, что компания "Оптовик" реализует на экспорт партию товара стоимостью 100 000 долл. США. По условиям экспортного контракта иностранный покупатель перечисляет продавцу предоплату в размере 50%, остальную часть после отгрузки товара - франко-перевозчику. Предположим также, что официальный курс доллара США на день предоплаты был 32 руб. за доллар США, в день отгрузки франко-перевозчику - 32,5 руб. за доллар США, на день получения окончательной оплаты - 32,8 руб. за доллар США.

В бухгалтерском учете фирмы "Оптовик" будут сделаны следующие записи.

На день получения предоплаты по контракту:

Дебет 52 Кредит 62-2

- 1 600 000 руб. (50 000 руб. х 32 руб./долл. США) - получен аванс по контракту.

Отметим сразу, что при экспортных поставках и применении ставки 0% по НДС предварительная оплата в базу по налогу на добавленную стоимость не включается*(13).

В день отгрузки франко-перевозчику:

Дебет 62-1 Кредит 90-1Э

- 3 225 000 руб. (1 600 000 руб. + 50 000 руб. х 32,5 руб./долл. США) - учтена валютная выручка от продажи товара на экспорт с учетом аванса.

В налоговом учете экспортная выручка с учетом аванса определяется в аналогичном порядке*(14);

Дебет 62-2 Кредит 62-1

- 1 600 000 руб. - учтен аванс в составе валютной выручки.

На дату получения оставшейся части валютной выручки:

Дебет 52 Кредит 62-1

- 1 640 000 руб. (50 000 руб. х 32,8 руб./долл. США) - учтено получение второй части валютной выручки по экспорту;

Дебет 62-1 Кредит 91-1

- 15 000 руб. (1 600 000 + 1 640 000 - 3 225 000) - учтена положительная курсовая разница.

Налоговая база, облагаемая НДС по ставке 0%, определяется в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (передачи) товаров*(15) - 3 250 000 руб. (100 000 руб. х 32,5 руб./долл. США).

НДС при расчетах в иностранной валюте

Иногда в профессиональной литературе можно встретить умозрительную ситуацию, где авторы предполагают, что компания-нерезидент якобы может рассчитаться с российской компанией-резидентом за товары (работы, услуги) в иностранной валюте на территории России как по внутренней сделке. Причем ставка НДС в такой придуманной ситуации может быть отличной от нулевой, то есть 18 или 10 процентов. Далее авторы пускаются в пространные рассуждения о несовершенстве требований пункта 3 статьи 153 Налогового кодекса. Суть подобных рассуждений сводится к тому, что вышеназванная норма налогового законодательства никак не определяет порядок возможной корректировки налоговой базы по НДС в зависимости от условий оплаты, а также не содержит порядка учета возникающих курсовых разниц.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Действительно, для описанной выше ситуации порядок определения налоговой не очень ясен; непонятно, как быть с авансами, а также нужно ли корректировать налоговую базу в случае оплаты после отгрузки, когда курс иностранной валюты изменился.

Для начала давайте разберемся, а возможна ли подобная ситуация в принципе? Причем рассмотрим ситуацию в системной связи требований налогового и валютного законодательства.

Итак, можно ли вот так запросто на территории России заключить сделку с иностранным лицом - нерезидентом и так же запросто получить валютную выручку на свой валютный счет? Ответ - нет, конечно. Обслуживающий резидента банк, являясь агентом валютного контроля, затребует оформления паспорта сделки по внешнеторговой операции*(16). Следовательно, расчеты в иностранной валюте на территории России между сторонами возмездного договора возможны только по внешнеторговым сделкам, в которых одной из сторон является иностранное лицо - нерезидент*(17).

Второй вопрос - может ли налогоплательщик произвольно устанавливать для себя налоговые ставки по НДС от реализации товаров (работ, услуг)? - Разумеется, нет. В случае реализации товаров (работ, услуг) по внешнеторговым сделкам ставка НДС императивно установлена в размере ноль процентов*(18). Это означает, что вне зависимости от того, сможет или не сможет налогоплательщик собрать необходимый пакет документов, подтверждающих право на возмещение при налогообложении ноль процентов в установленный срок*(19), вначале он обязан применить именно нулевую ставку налога. Налоговая база по ставке ноль определяется однозначно - по курсу валюты на дату отгрузки, как показано в примере 3, независимо от момента оплаты: авансом или после отгрузки.

Справедливости ради следует отметить, что если по истечении 180 календарных дней, считая от даты выпуска товаров таможенными органами, налогоплательщик не представит необходимые подтверждающие документы (их копии), то операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранному покупателю подлежат налогообложению по ставкам 18 или 10 процентов. Однако, если впоследствии организация все-таки представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки ноль процентов, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в установленном порядке*(20).

Пример 4

Отталкиваясь от условий примера 3, предположим, что компания "Оптовик" в течение 180 дней после отгрузки товара не смогла представить всего набора документов, подтверждающих экспортную операцию. На 181-й день ему придется начислить и уплатить налог по ставке, например, 18% от налоговой базы на дату отгрузки*(21). Кроме того, за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка, компания "Оптовик" обязана представить уточненную декларацию, где указать налоговую базу и сумму начисленного налога*(22). В налоговой декларации заполняется раздел 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена".

В нашем случае налоговая база определяется в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки товаров - 3 250 000 руб. (100 000 руб. х 32,5 руб./долл. США). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 585 000 руб. (3 250 000 руб. х 18/100).

Как видно из примера, даже и в том случае, если неподтвержденный экспорт облагается по обычным ставкам (18 или 10%), условия оплаты, аванс и последующая оплата на момент и порядок определения налоговой базы никак не влияют.

Кроме внешнеторговых операций, облагаемых по ставке ноль процентов, существует значительный перечень сделок между резидентами и нерезидентами, когда покупателем работ и услуг выступает иностранная организация, расчеты осуществляются в иностранной валюте, но объекта налогообложения по НДС не возникает. Напомним, что если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса, местом реализации не признается территория Российской Федерации*(23).

Перечень таких работ и услуг следующий:

- передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

- оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

- предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим перечнем;

- передача единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.

Суммовые разницы в налоговом учете

Вернемся к условиям примера 1 и отметим, что, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете в том случае, если обязательство по договору выражено в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу, то возникают суммовые разницы.

При этом в случае получения или перечисления предварительной оплаты действуют те же правила, что и при возникновении курсовых разниц. Сумма дохода (расхода) в части предварительной оплаты принимается к учету по курсу на дату аванса, а в оставшейся части - на дату отгрузки (приобретения)*(24).

Суммовые разницы признаются соответственно внереализационными доходами*(25) или внереализационными расходами*(26):

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, налоговый учет предусматривает пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, на дату погашения обязательства и на дату реализации или принятия к учету активов. Напомним, что в бухгалтерском учете пересчет курсовых разниц производится еще и на отчетную дату*(27), что в свою очередь может приводить к возникновению временных разниц для расчетов по налогу на прибыль*(28).

При расчетах по налогу на добавленную стоимость продавец не учитывает в налогооблагаемой базе суммовые разницы*(29). То есть база определяется в рублях на дату отгрузки и более не меняется. В свою очередь и покупатель не корректирует на них налоговые вычеты*(30).

Валютные займы, получение и возврат займа в иностранной валюте

Гражданское законодательство признает предметом договора займа деньги, в том числе иностранную валюту*(31). Заемные сделки в иностранной валюте между резидентами и нерезидентами Российской Федерации с точки зрения валютного регулирования могут осуществляться без каких-либо ограничений*(32). Однако при заключении договора займа (кредита) с нерезидентом на сумму, превышающую 50 тысяч долларов США, резидент обязан представить своему уполномоченному банку документы и сведения для оформления паспорта сделки*(33).

В бухгалтерском учете полученный заем, в том числе в иностранной валюте, доходом не признается и отражается в учете и отчетности заемщика в качестве кредиторской задолженности*(34).

Сумма займа пересчитывается в рубли на дату ее получения, ежемесячно на отчетные даты и на дату возврата, а проценты - на дату их начисления и уплаты*(35). Возникающие при этом положительные (отрицательные) курсовые разницы по основной сумме займа и начисленным процентам включаются в состав прочих доходов или прочих расходов организации*(36).

Возвращенная по договору иностранная валюта в состав расходов организации не включается и отражается по дебету счета 66 (67) в корреспонденции со счетом 52 *(37).

Пример 5

Предположим, что по договору займа, заключенному сроком на 3 месяца, организация получила 100 000 евро. В соответствии с условиями договора проценты в размере 9% годовых уплачиваются не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем пользования заемными средствами и на дату возврата займа. Договор займа не содержит условий об изменении процентной ставки в течение всего срока действия. Полученные средства направлены на использование в текущей деятельности организации, без создания инвестиционных активов. Курс евро, установленный Банком России, составлял:

- на дату получения займа 30 апреля - 40,84 руб./евро;

- на первую отчетную дату 31 мая - 41 руб./евро;

- на дату уплаты процентов 10 июня - 42,72 руб./евро;

- на вторую отчетную дату 30 июня - 42,80 руб./евро;

- на вторую дату уплаты процентов 10 июля - 42,64 руб./евро;

- на дату возврата займа 31 июля - 42,60 руб./евро.

Ставка рефинансирования на дату получения займа составляет 8,25%. Согласно учетной политике в целях налогового учета предельная величина процентов определяется в размере 0,8% ставки рефинансирования, или 6,6%*(38). Иностранная организация осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в России. По соглашению сторон к правам и обязанностям по договору займа применяется российское право и российские правила налогообложения.

Российская организация-заемщик составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно, а также организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли*(39). На основе исходных данных проведем предварительные расчеты в регистре-расчете (см. таблицу 1).

Таблица 1. Регистр-расчет расходов по валютному займу

Дата	Курс, руб./евро	Сумма займа, руб.	Курсовая разница в БУ по основному долгу, руб.	Начисленные и перечисленные проценты в БУ, руб.	Курсовая разница в БУ по %, руб.	Расходы в виде процентов в НУ (6,6%), руб.
30 апреля	40,84	4 084 000,00	-	-	-	-
31 мая	41,00	4 100 000,00	-16 000,00	31 339,73	-	22 982,47
10 июня	42,72		-	32 654,47	-1314,74	-
30 июня	42,80	4 280 000,00	-180 000,00	31 660,27	-	23 217,53
10 июля	42,64		-	31 541,92	118,36	-
31 июля	42,60	4 260 000,00	20 000,00	32 562,74	-	23 879,34

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

30 апреля:

Дебет 52 Кредит 66-заем

- 4 084 000 руб. (100 000 руб. х 40,84 руб./евро) - получен краткосрочный валютный заем.

31 мая:

Дебет 91-2 Кредит 66-заем

- 16 000 руб. (100 000 руб. х (40,84 - 41,00) руб./евро) - отражена отрицательная курсовая разница после пересчета основного долга по займу на первую отчетную дату;

Дебет 91-2 Кредит 66-проценты

- 31 339,73 руб. (100 000 руб. х 9% х 31 : 365 х 41 руб./евро) - начислены проценты за пользование займом в мае;

Дебет 99 Кредит 68

- 1671,45 руб. ((31 339,73 руб. - 22 982,47 руб.) х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) по признаваемым в бухгалтерском и налоговом учете расходам по процентам.

Для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде процентов по займу принимаются в размере 0,8 ставки рефинансирования, или 6,6% (8,25 х 0,8). В мае в расходы принимается сумма 22 982,47 руб. (100 000 руб. х 6,6% х 31 : 365 х 41 руб./евро).

10 июня:

Дебет 66-проценты Кредит 52

- 32 654,47 руб. (100 000 руб. х 9% х 31 : 365 х 42,72 руб./евро) - перечислены проценты за май иностранному кредитору в валюте;

Дебет 91-2 Кредит 66-проценты

- 1314,74 руб. (31 339,73 - 32 654,47) - учтена отрицательная курсовая разница между начисленными процентами и рублевым покрытием валютного платежа.

30 июня:

Дебет 91-2 Кредит 66-заем

- 180 000 руб. (100 000 руб. х (41,00 - 42,8 руб./евро)) - учтена отрицательная курсовая разница после пересчета основного долга по займу на вторую отчетную дату;

Дебет 91-2 Кредит 66-проценты

- 31 660,27 руб. (100 000 руб. х 9% х 30 : 365 х 42,80 руб./евро) - начислены проценты за июнь;

Дебет 99 Кредит 68

- 1688,55 руб. ((31 660,27 руб. - 23 217,53 руб.) х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) по расходам в виде процентов.

10 июля:

Дебет 66-проценты Кредит 52

- 31 541,92 руб. (100 000 руб. х 9% х 30 : 365 х 42,64 руб./евро) - перечислены проценты за июнь в валюте;

Дебет 66-проценты Кредит 91-1

- 118,36 руб. (31 660,27 - 31 541,92) - учтена положительная курсовая разница между начисленными на конец отчетного периода процентами и рублевым покрытием валютного платежа.

31 июля:

Дебет 91-2 Кредит 66-проценты

- 32 562,74 руб. (100 000 руб. х 9% х 31 : 365 х 42,60 руб./евро) - начислены проценты за пользование займом в июле;

Дебет 66-проценты Кредит 52

- 32 562,74 руб. - перечислены начисленные проценты в момент возврата займа;

Дебет 99 Кредит 68

- 1736,68 руб. ((32 562,74 руб. - 23 879,34 руб.) х 20%) - отражено ПНО по расходам в виде процентов;

Дебет 66-заем Кредит 52

- 4 260 000 руб. - возвращена сумма займа.

Для целей налогообложения прибыли сформируем налоговый регистр учета внереализационных доходов и расходов по займу (см. таблицу 2).

Таблица 2. Налоговый регистр учета внереализационных доходов и расходов

Внереализационные доходы и расходы	Вид дохода (расхода)	май	Июнь	Июль
Доходы, руб.	Курсовая разница	-	-	20 000,00
	Проценты	-	-	-
Итого доходов	20 000,00
Расходы, руб.	Курсовая разница	16 000,00	180 000,00	-
	Проценты (6,6%)	22 982,47	23 217,53	23 879,34
Итого расходов	266 079,34

Курсовые разницы по сумме основного долга в налоговом учете определяются в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету на последнее число текущего месяца*(40).

Организация применяет метод начисления, поэтому в целях налогового учета сумма полученного в иностранной валюте займа пересчитывается в рубли по курсу ЦБ России на последнее число текущего месяца или на дату погашения займа*(41).

Проценты, учитываемые для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов, рассчитываются по ставке 6,6% годовых, или 0,8 ставки рефинансирования (8,25% х 0,8), по курсу на конец отчетного периода (месяца). При этом курсовых разниц на дату начисления и дату перечисления процентов в налоговом учете не возникает.

Таким образом, если заем получен, обслуживался и возвращен в иностранной валюте, то в бухгалтерском и налоговом учете возникают только курсовые разницы.

Суммовые разницы по полученным займам

Налоговый учет суммовых разниц у заемщика, когда сумма займа номинируется в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а все расчеты производятся в рублях, можно считать самым спорным. Минфин России долго и последовательно придерживается позиции, что если заемщик возвращает сумму в рублях в размере большем полученной, возникающую при этом отрицательную разницу финансисты рекомендуют рассматривать как плату за пользование займом и учитывать ее в расходах аналогично процентам по рублевым займам*(42). То есть при расчете норматива для признания расходов по займу предлагается сложить возникшую суммовую разницу с начисленными процентами и сравнить полученную сумму с предельной величиной. Предельная величина может быть равна либо 1,8 ставки рефинансирования Центрального банка России, либо среднему уровню процентов по сопоставимым обязательствам, с отклонением не более 20 процентов*(43).

Письмо Минфина России от 27 мая 2013 г. N 03-03-06/1/18920

Как мы видим, позиция финансового ведомства на протяжении ряда лет остается неизменной, однако Высший Арбитражный Суд РФ недавно высказал по этому вопросу иную точку зрения. Президиум ВАС РФ в постановлении от 6 ноября 2012 года N 7423/12, в частности, указал, что отрицательная суммовая разница по займу может учитываться у заемщика в расходах в полной сумме*(44).

Позиция Президиума ВАС РФ заслуживает самого пристального внимания, потому что Высшим Арбитражным Судом, пусть и косвенно, дается правовая оценка доводам Минфина России, поскольку налоговые органы, предъявляя претензии к налогоплательщикам, действовали в русле позиции вышестоящего финансового ведомства. Кроме того, напомним, что если вступившие в законную силу судебные акты по делам со схожими обстоятельствами приняты на основании нормы права в истолковании, расходящемся с позицией Пленума или Президиума ВАС РФ, то они могут быть пересмотрены*(45).

Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 7423/12

А. Климов,

эксперт по финансовому законодательству

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 317 ГК РФ

*(2) ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ

*(3) п. 3 ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 26.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006)

*(4) пп. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006

*(5) п. 25 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)

*(6) Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)

*(7) п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49

*(8) пп. 2, 11, 11.1 ст. 250, подп. 5, 5.1, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(9) подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(10) подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(11) подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(12) п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(13) п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 154 НК РФ

*(14) п. 8 ст. 271 НК РФ

*(15) п. 3 ст. 153 НК РФ

*(16) ст. 20 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ (далее - Закон N 173-ФЗ)

*(17) ст. 6, 9 Закона N 173-ФЗ

*(18) п. 1 ст. 164 НК РФ

*(19) ст. 165 НК РФ

*(20) п. 9 ст. 165 НК РФ

*(21) абз.  2 п. 9 ст. 167 НК РФ

*(22) приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н

*(23) подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ

*(24) пп. 7, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ

*(25) п. 7 ст. 271 НК РФ

*(26) п. 9 ст. 272 НК РФ

*(27) п. 11 ПБУ 3/2006

*(28) ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(29) п. 4 ст. 153 НК РФ

*(30) п. 1 ст. 172 НК РФ

*(31) пп. 1, 2 ст. 807 ГК РФ

*(32) подп. "б" п. 7 ч. 1 ст. 1, ст. 6 Закона N 173-ФЗ

*(33) пп. 5.1.5, 5.2 Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И

*(34) п. 2 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), п. 2 ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н

*(35) п. 24 Положения N 34н; пп. 4-7, 20 ПБУ 3/2006

*(36) пп. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99)

*(37) п. 3 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов

*(38) п. 1.1 ст. 269 НК РФ

*(39) п. 2 ст. 285 НК РФ

*(40) п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(41) п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ

*(42) письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499

*(43) абз. 4 п. 1 ст. 269, п. 1.1 ст. 269 НК РФ

*(44) подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(45) п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ