Возмещение затрат бюджетных учреждений культуры на выплату авторских вознаграждений иностранным организациям (И. Гарнов, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Возмещение затрат бюджетных учреждений культуры на выплату авторских вознаграждений иностранным организациям

Хозяйственная деятельность театральных государственных (муниципальных) учреждений предусматривает использование авторских прав на представление (показ) спектаклей с выплатой авторам спектаклей вознаграждений в соответствие с условиями заключенных с ними лицензионных договоров. Зачастую держателями указанных авторских прав (лицензиарами) выступают иностранные юридические лица, выплаты которым подлежат налогообложению. Еще больше ситуация с бухгалтерским учетом и налогообложением таких операций запутывается в случаях, когда учреждение использует полученное им авторское право при организации гастролей в других городах РФ с возмещением своих затрат на приобретение данного права заказчиком гастролей. В настоящем материале будет проведен анализ правомерности применения к указанным операциям налоговых льгот и порядка отражения их в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) бюджетных учреждений.

Особенности налогообложения операций по приобретению и использованию авторских прав, а также возмещению затрат на их приобретение

НДС. На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 и п. 1, 2 ст. 161 НК РФ если российская организация уплачивает иностранной фирме вознаграждение за использование авторского права (роялти) по лицензионному договору, у российской организации в качестве налогового агента возникает обязанность удержать и уплатить НДС с сумм вознаграждения, выплачиваемых иностранной организации по лицензионному договору.

Исключение составляют авторские вознаграждения за предоставление исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора, по которым пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена налоговая льгота (Письмо УФНС по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19168). Однако право показа спектакля очень сложно приравнять (и доказать данное решение налоговому органу) к ноу-хау, поэтому указанная льгота по НДС государственными (муниципальными) бюджетными учреждениями культуры на практике не применяется.

Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС в бюджет налоговым агентом (учреждением) производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации*(1).

Учитывая, что контрагент учреждения, в отличие от учреждения, не связан с лицензиаром (иностранной компанией) договорными отношениями по использованию авторских прав на показ театрального представления, операции по возмещению фактических затрат учреждения этим контрагентом не связаны с реализацией театральных услуг учреждения (поскольку показ театрального представления и передача прав на этот показ - разные хозяйственные операции) и согласно действующему законодательству не признаются реализацией. Поэтому перевыставление учреждением в адрес данного контрагента счетов-фактур на НДС, удержанный из суммы авторского вознаграждения, будет признано неправомерным. Такие выводы подтверждаются письмами Минфина РФ от 15.08.2012 N 03-07-11/299 (в отношении возмещения транспортных расходов), от 03.03.2006 N 03-04-15/52 (в отношении возмещения коммунальных расходов) и др. Несмотря на отсутствие разъяснений Минфина по анализируемым в настоящем материале операциям, описанные в приведенных письмах общие принципы обложения НДС сумм возмещаемых затрат несомненно применимы и к данному случаю.

Налог на доходы иностранных организаций. Кроме НДС, сумма анализируемого авторского вознаграждения в соответствие с пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ в общем случае подлежит обложению налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, в размере 20% стоимости вознаграждения без НДС (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Данный налог подлежит удержанию из авторского вознаграждения и перечислению в бюджет РФ аналогично НДС.

Стоит отметить, что указанные требования НК РФ не применяются в случаях, если межгосударственными соглашениями об устранении двойного налогообложения предусмотрены иные условия налогообложения соответствующих сделок. Например, в отношениях между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение). Статьей 12 Соглашения предусмотрено, что роялти*(2), возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в таком другом государстве (то есть на Кипре). Таким образом, доходы иностранной организации (резидента Республики Кипр) в виде лицензионных платежей (роялти) за предоставленное российской организации право использования произведения театрального искусства могут освобождаться от налогообложения у источника выплаты в Российской Федерации только после получения налоговым агентом (учреждением) подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Республике Кипр (данный вывод дополнительно подтвержден Письмом УФНС по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047452@*(3)).

Порядок отражения операций по приобретению авторских прав и возмещению затрат на их приобретение в бухгалтерском учете учреждения

В бухгалтерском учете учреждения вся сумма уплачиваемого иностранному лицензиару авторского вознаграждения (даже с учетом уменьшения ее в процессе расчетов на суммы НДС и налога на доходы иностранных организаций) признается расходами учреждения с отнесением ее:

- в общем случае (то есть без возмещения третьей стороной) на счет 2 109 00 226 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (по статье 226 "Прочие услуги" КОСГУ);

- при возмещении - в дебет счета 2 206 26 560 "Расчеты по авансам по прочим работам, услугам"*(4).

При отражении анализируемых операций в бухгалтерском учете следует учитывать, что стоимость авторских прав, полученных учреждением от иностранного лицензиара, как правило, выражена в иностранной валюте, что приводит к необходимости переоценки возникающей при этом кредиторской задолженности учреждения в связи с изменением курса данной валюты. Поскольку начисление учреждением авторского вознаграждения, перечисление его лицензиару (с удержанием из него налогов), а также восстановление соответствующих затрат учреждения, производится в разное время, начисление в его бухгалтерском и налоговом учете курсовых разниц по данным операциям представляет определенную проблему, требующую тщательного анализа.

Так, учитывая, что возмещению подлежат фактические расходы учреждения, при возмещении контрагентом этих расходов (в том числе НДС) расчет суммы возмещения производится по курсу валюты на день образования этих расходов, то есть на день расчетов учреждения с иностранным лицензиаром и бюджетом по налогам (курсовая разница за период со дня выплаты учреждением авторского вознаграждения иностранной организации до дня его возмещения контрагентом учреждения не начисляется). По этой же причине выставление контрагенту счетов на возмещение затрат учреждения до момента фактического формирования данных затрат неправомерно и может быть классифицировано налоговым органом не как возмещение расходов, а как реализация учреждением авторских прав, полученных от иностранной организации, с отражением полученных от контрагента денежных средств в налоговом учете учреждения в качестве дохода с обложением этой операции НДС (так как данная реализация произведена не на основании лицензионного договора).

Учитывая вышеизложенное, порядок отражения операций по начислению и возмещению авторского вознаграждения иностранной организации в бухгалтерском учете учреждения проиллюстрируем на следующем примере полного возмещения контрагентом фактических затрат учреждения на оплату авторского вознаграждения иностранному лицензиару.

Пример

Между Московским (исполнитель) и Новосибирским (заказчик) театрами заключен договор на осуществления гастролей Московского театра в г. Новосибирске с показом спектакля, права на которые принадлежат зарубежному лицензиару и приобретаются исполнителем для выполнения своих обязательств перед заказчиком. В соответствии с условиями указанного договора заказчик обязуется возместить исполнителю фактические затраты на приобретение прав на показ спектакля у иностранного лицензиара. Стоимость авторского вознаграждения иностранному лицензиару составляет 1180 евро (в том числе НДС - 180 евро и налог на доходы иностранных организаций - 200 евро).

Выполнение взаимных обязательств между исполнителем, заказчиком и иностранным лицензиаром осуществлялось в следующие сроки:

- 30.04.2013 - исполнителем приобретены у иностранного лицензиара права на показ спектакля (начислено авторское вознаграждение);

- 10.07.2013 - исполнителем произведена выплата авторского вознаграждения иностранному лицензиару;

- 15.07.2013 - заказчиком произведено возмещение фактических расходов исполнителя на приобретение у иностранного лицензиара права на показ спектакля.

В бухгалтерском учете учреждения данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции		Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.04.2013 начислено авторское вознаграждение иностранному лицензиару, подлежащее полному (с учетом всех налогов) возмещению контрагентом учреждения (основание: акт о состоявшемся представлении в валюте)		2 206 26 560 (контрагент)	2 302 26 730 (лицензиар)	48 186,24 (1 180 евро х к. 40,8358)
				1 180 евро
30.06.2013 начислена курсовая разница по дебиторской и кредиторской задолженности на конец квартала		2 206 26 560 (контрагент)	2 401 10 171	2 221,00 (1180 евро х (к. 42,7180 - к. 40,8358)
		2 401 10 171	2 302 26 730 (лицензиар)	2 221,00 (1180 евро х (к. 42,7180 - к. 40,8358)
10.07.2013 произведена выплата авторского вознаграждения иностранному лицензиару с удержанием и перечислением в бюджет РФ суммы НДС (в рамках выполнения функций налогового агента)	Начислена курсовая разница на день платежа	2 302 26 730 (лицензиар)	2 401 10 171	93,34 (1180 евро х (к. 42,7180 - к. 42,6389)
	Из суммы авторского вознаграждения удержан НДС	2 302 26 830 (лицензиар)	2 303 04 730	7 675,00 (180 евро х к. 42,6389)
				180 евро
	Из суммы авторского вознаграждения удержан налог на доходы иностранного юридического лица (ст. 309 НК РФ)	2 302 26 830 (лицензиар)	2 303 03 730	8 527,78 (200 евро х к. 42,6389)
				200 евро
	Выплачено авторское вознаграждение за минусом НДС и налога на доходы иностранных организаций	2 302 26 830 (лицензиар)	2 201 27 610 Забалансовый счет 18 (подстатья 226 КОСГУ)	34 111,12 (800 евро х к. 42,6389)
				800 евро
	Театром (налоговым агентом) перечислен в бюджет НДС, удержанный из авторского вознаграждения	2 303 04 830	2 201 11 610 Забалансовый счет 18 (подстатья 226 КОСГУ)	7 675,00 (180 евро х к. 42,6389)
				180 евро
	Театром (налоговым агентом) перечислен в бюджет налог на доходы иностранных организаций, удержанный из авторского вознаграждения	2 303 03 830	2 201 11 610 Забалансовый счет 18 (подстатья 226 КОСГУ)	8 527,78 (200 евро х к. 42,6389)
				200 евро
15.07.2013 получено от Новосибирского театра на возмещение фактических затрат на выплату авторского вознаграждения иностранному лицензиару (в сумме по ранее выставленному счету в валюте по курсу на день платежа в адрес лицензиара)		2 201 11 510 Забалансовый счет 18 (подстатья 226 КОСГУ)	2 206 26 660 (контрагент)	50 313,90 (1 180 евро х к. 42,6389 или (34 111,12 + 7 675,00 + 8 527,78)

И. Гарнов,

эксперт журнала "Учреждения культуры

и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

*(2) Термин "роялти" для целей применения Соглашения означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием (п. 2 ст. 12 Соглашения).

*(3) Согласно требованиям п. 1 ст. 312 НК РФ указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и представлено налоговому агенту до даты выплаты им дохода иностранной организации. В противном случае возмещение удержанного налоговым агентом налога на доходы иностранных организаций возможно только путем представления данной иностранной организацией запроса с приложением необходимых документов непосредственно в соответствующий налоговый орган.

*(4) Договором с контрагентом учреждения на возмещение последним его затрат на приобретение авторских прав на показ спектакля у иностранного лицензиара может быть предусмотрено как полное, так и частичное (например, без учета НДС) возмещение данных затрат.