Суточные: правила выплаты и учета (О. Лунина, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Суточные: правила выплаты и учета

Деятельность любого учреждения культуры непременно связана с организацией поездок, а значит, имеется необходимость командировочных расходов. Возмещение этих расходов и в первую очередь суточных гарантировано государством. Часто возникают вопросы о правильном документальном оформлении данных фактов хозяйственной жизни учреждения, их бухгалтерском и налоговом учете, а также об оплате суточных за однодневную командировку, их мы и рассмотрим в статье.

Документальное оформление и порядок выплаты суточных

Служебная командировка - это поездка по распоряжению работодателя (ст. 166 ТК РФ). Основанием для командировки является приказ руководителя учреждения, который отдает распоряжение об отправлении работника в поездку для выполнения служебного задания.

В пункте 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749) указано, что на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)).

Форма командировочного удостоверения (Т-10) утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". Отметим, что по Информации Минфина РФ N ПЗ-10/2012 в связи с вступлением в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 06.12.2012 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). Однако государственные (муниципальные) учреждения обязаны использовать для документирования фактов хозяйственной жизни первичные учетные документы, утвержденные Приказом N 173н*(1), но форма командировочного удостоверения в данном нормативном акте не поименована. В связи с этим форма документа должна быть утверждена руководителем учреждения и закреплена в учетной политике учреждения.

Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре и подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки.

Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.

В случае если работник командирован в несколько организаций, находящихся в разных населенных пунктах, отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда делаются в каждой организации, в которые он командирован.

На основании п. 2 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда ССС и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен вернуться из командировки в тот же день, в который он был командирован. Такое разъяснение дано в Письме Минтруда РФ от 14.02.2013 N 14-2-291.

Иной точки зрения придерживается Роструд в Письме от 04.03.2013 N 164-6-1. По мнению данного ведомства, при направлении работника в однодневную командировку следует руководствоваться общими правилами и оформлять командировочное удостоверение, так как п. 7, 15 Положения N 749 предусмотрен единственный случай, в котором командировочное удостоверение не оформляется, - при направлении работника за пределы Российской Федерации. Направление работника в такую командировку производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы (п. 15 Положения N 749).

Согласно п. 8 Положения N 749 порядок и формы учета работников, выбывающих в командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы, определяются Минтрудом. Во исполнение данного положения издан Приказ Минздравсоцразвития РФ от 11.09.2009 N 739н "Об утверждении порядка и форм учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и пребывших в организацию в которую они командированы" (далее - Приказ N 739н).

Согласно п. 1 и 3 Приказа N 739н в каждой организации должны вестись два журнала:

- учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации (его форма предусмотрена приложением 2 к Приказу N 739н);

- учета работников, прибывших в организацию, в которую они командированы (его форма предусмотрена приложением 3 к Приказу N 739н).

В журнале выбытия указываются сведения о фамилии, имени и отчестве командированного работника, дате и номере командировочного удостоверения, наименовании организации, в которую командируется работник, пункте назначения.

В журнале прибытия отмечаются сведения о фамилии, имени и отчестве работника, прибывшего в организацию, в которую он командирован, наименовании организации, выдавшей командировочное удостоверение, дате прибытия и дате выбытия.

В соответствии с п. 5 Приказа N 739н руководитель учреждения приказом (распоряжением) назначает работника, ответственного за ведение журнала выбытия и журнала прибытия, а также за осуществление отметок в командировочных удостоверениях.

Руководитель (уполномоченное им лицо) обязан обеспечить хранение журнала выбытия и журнала прибытия в течение пяти лет со дня их оформления в установленном порядке.

На время служебной командировки ст. 167, 168 ТК РФ гарантируют работникам учреждения сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Одним из видов расходов на командировку являются суточные - это дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства.

Согласно п. 11 Положения N 749 они возмещаются работнику за каждый день пребывания в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни, проведенные в пути, в том числе за время вынужденной остановки, и за период нетрудоспособности, наступившей в командировке. При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения работника из места командирования к месту постоянного жительства в каждом конкретном случае решается руководителем организации с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ и п. 11 Положения N 749 порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом учреждения.

Возмещение суточных работникам государственных учреждений, финансируемых за счет средств федерального бюджета, осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729). Подпунктом "б" п. 1 Постановления N 729 расходы на выплату суточных установлены в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке.

Возмещение расходов в размерах, установленных п. 1 Постановления N 729, производится организациями в пределах ассигнований, выделенных им из федерального бюджета на служебные командировки, либо (в случае использования указанных ассигнований в полном объеме) за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание.

Расходы, превышающие установленные размеры, а также иные связанные со служебными командировками расходы (при условии, что они произведены работником с разрешения или ведома работодателя) возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от приносящей доход деятельности (п. 3 Постановления N 729).

Минфин в Письме от 08.10.2012 N 02-13-06/4132 дал разъяснения, что положения Постановления N 729 устанавливают предельные размеры возмещения командировочных расходов для получателей средств федерального бюджета. Что касается бюджетных учреждений, поскольку они не относятся к получателям бюджетных средств, такие учреждения могут использовать положения Постановления N 729 только при расчете субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания.

Кроме того, по мнению Минфина, в случае достижения экономии средств, образовавшейся в результате выполнения государственного задания, указанные средства могут быть перераспределены в зависимости от потребности бюджетного учреждения на иные выплаты, в том числе на возмещение командировочных расходов, с обязательным уточнением плана финансово-хозяйственной деятельности. При этом указанное перераспределение средств не должно влиять на выполнение показателей объема и качества государственных услуг, утвержденных в государственном задании.

Однодневная командировка

Многих волнует вопрос о выплате суточных при однодневной командировке. Как было отмечено, если у сотрудника есть возможность вернуться из командировки в тот же день, то суточные ему не выплачиваются (п. 11 Положения N 749).

Однако согласно ст. 168 ТК РФ в перечень возмещаемых командировочных расходов входят расходы, связанные со служебной командировкой, которые произведены с разрешения или ведома работодателя. То есть если в коллективном договоре организации (учреждения) установлено, что при направлении сотрудников в однодневную командировку им производится соответствующая выплата, это не будет являться нарушением законодательства. Но такой возможностью, скорее всего, могут воспользоваться коммерческие организации. В отношении государственных (муниципальных) учреждений вопрос о выплатах при командировке на один день необходимо согласовывать с учредителем и финансовым органом.

Если же исходить из п. 3 Постановления N 729, то возмещение таких расходов возможно за счет средств от приносящей доход деятельности.

Отражение суточных в бухгалтерском учете

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов" суточные при служебных командировках оплачиваются по подстатье 212 "Прочие выплаты" КОСГУ.

В соответствии с п. 10 Положения N 749 работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов на проезд и наем жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Учет расчетов с подотчетными лицами по выплате суточных в соответствии с Инструкцией N 157н*(2) ведется на счете 0 208 12 000 "Расчеты с подотчетными лицами по прочим выплатам".

Выдача денежных средств сотруднику под отчет осуществляется в соответствии с Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ, утвержденным ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П (далее - Положение N 373-П).

В соответствии с п. 4.1, 4.4 Положения N 373-П выдача наличных денег под отчет на соответствующие расходы производится по расходным кассовым ордерам (ф. 0310002), по письменному заявлению сотрудника, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и сроке, на который они выдаются, подпись руководителя и дату. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег (п. 4.4 гл. 4 Положения N 373-П).

По возвращении из командировки работник обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней (п. 26 Положения N 749):

- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд (включая оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;

- отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

В бухгалтерском учете учреждения эти операции будут отражаться в соответствии с п. 84 Инструкции N 162н*(3), п. 105, 106 Инструкции N 174н*(4), п. 108, 109 Инструкции N 183н*(5) следующим образом:

Казенное учреждение (Инструкция N 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Выдан из кассы под отчет аванс на оплату суточных
1 208 12 560	1 201 34 610	0 208 12 560	0 201 34 610	0 208 12 000	0 201 34 000
Приняты к учету расходы на оплату суточных согласно авансовому отчету
1 401 20 212	1 208 12 660	0 109 60 212 0 109 70 212 0 109 80 212 0 109 90 212	0 208 12 660	0 109 60 212 0 109 70 212 0 109 80 212 0 109 90 212	0 208 12 000
Возвращен в кассу остаток неизрасходованного аванса
1 201 34 510	1 208 12 660	0 201 34 510	0 208 12 660	0 201 34 000	0 208 12 000

Пример

Специалиста муниципального бюджетного учреждения районного дома культуры направили на курсы повышения квалификации сроком на пять дней. Перед отъездом ему из кассы под отчет выдали суточные в размере 500 руб. (100 руб. на 5 суток). Программа курсов была сокращена на один день. По приезду работник составил авансовый отчет о произведенных расходах. Неиспользованные денежные средства в размере 100 руб. подотчетное лицо вернуло в кассу учреждения. Расходы произведены за счет средств от приносящей доход деятельности.

Данные операции будут отражены в бухгалтерском учете учреждения следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы под отчет суточные	2 208 12 560	2 201 34 610	500
Представлен авансовый отчет о произведенных расходах	2 109 60 212	2 208 12 660	400
Возвращены в кассу неиспользованные денежные средства	2 201 34 510	2 208 12 660	100

Согласно п. 218 Инструкции N 157н аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в разрезе подотчетных лиц, видов выплат и видов расчетов (расчеты по выданным денежным средствам, расчеты по полученным денежным документам) в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) либо журнале операций по расчетам с подотчетными лицами (ф. 0504071).

Обложение НДФЛ и страховыми взносами суточных

НДФЛ. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Эти выплаты не требуют документального подтверждения их использования для налогообложения.

Если в учреждении коллективным договором предусмотрена выплата денежных средств при направлении сотрудников в однодневную командировку, то данная выплата, как и суточные, не должна облагаться НДФЛ в тех же размерах, которые указаны в ст. 217 НК РФ. Такой вывод сделан в постановлениях Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12, ФАС ПО от 22.01.2013 N А65-27465/2011. Судьи отметили, что денежные средства (названные суточными), выплаченные организацией своим работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, поэтому они не подлежат обложению НДФЛ.

С такой позицией согласился и Минфин в Письме от 01.03.2013 N 03-04-07/6189. При этом финансисты уточнили, что если денежные средства, выплачиваемые работнику при направлении в однодневную командировку, не являются суточными, а относятся в соответствии со ст. 168 ТК РФ к иным расходам, связанным со служебной командировкой, произведенным работником с разрешения или ведома работодателя, то они могут быть учтены в составе доходов, освобождаемых от налогообложения, в полном объеме при наличии документального подтверждения произведенных за счет указанных денежных средств расходов.

При отсутствии документального подтверждения осуществления указанных расходов денежные средства, выплачиваемые работникам при однодневных командировках взамен суточных, могут освобождаться от налогообложения в пределах 700 руб. при нахождении в командировке на территории РФ и 2500 руб. при нахождении в заграничной командировке.

Страховые взносы. В статье 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) поименованы суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за ее пределами суточные не подлежат обложению страховыми взносами.

Согласно Определению ВАС РФ от 14.06.2013 N ВАС-7017/13 не облагаются страховыми взносами также денежные средства, выплаченные сотрудникам при их направлении в однодневные командировки.

Налог на прибыль

Включаются ли суточные в расходы при расчете налога на прибыль? Ответ на этот вопрос содержится в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому командировочные расходы, в том числе суточные, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы в виде суточных должны быть подтверждены первичными документами (Письмо Минфина РФ от 27.02.2013 N 03-03-07/2). По мнению Минфина, таким документом является командировочное удостоверение (Письмо Минфина РФ от 11.11.2011 N 03-03-06/1/741).

О. Лунина,

эксперт журнала "Учреждения культуры

и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.