О порядке определения налогового обязательства по уплате НДС в ходе выездной налоговой проверки (Н.Л. Шелестова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2013 г.)

О порядке определения налогового обязательства по уплате НДС в ходе выездной налоговой проверки

Вопрос о том, должен ли налоговый орган при расчете налогового обязательства по НДС, выявленного в ходе выездной налоговой проверки, учитывать суммы налоговых вычетов, не заявленных налогоплательщиком в декларации по НДС, уже рассматривался на страницах нашего журнала*(1). Поводом для возвращения к нему стало Постановление от 25.06.2013 N 1001/13, в котором Президиум ВАС пришел к выводам, отличным от сделанных им же в Постановлении от 26.04.2011 N 23/11. Сразу оговоримся, что смены позиции не произошло, поскольку в названных постановлениях обстоятельства рассмотренных дел схожими не являются. На это, в частности, указал Президиум ВАС. Но обо всем по порядку.

Суть дела

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о нарушении обществом пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и занижении налоговой базы посредством неучета при ее определении стоимости детских новогодних подарков, переданных обществом безвозмездно своим работникам.

Переквалифицировав действия общества по вручению подарков как операции по реализации товаров, инспекция, определив их стоимость на основании счетов-фактур, товарных накладных от поставщиков, доначислила НДС. При этом она отказала в применении вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, со ссылкой на несоблюдение обществом заявительного порядка их применения и неучета таких вычетов в налоговых декларациях.

Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции, поскольку, по его мнению, она должна была определить действительный размер налогового обязательства, уменьшив доначисленную сумму налога на установленные вычеты.

Судьи трех инстанций (первой, апелляционной и кассационной) отклонили доводы общества, сославшись на заявительный порядок реализации налогоплательщиком указанного права на вычет. Тогда налогоплательщик обратился в ВАС.

Исходя из обстоятельств дела, Президиум ВАС решил, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене на следующем основании.

Суды, правомерно согласившись с выводом инспекции о необходимости учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС, необоснованно признали законным отказ инспекции в применении налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных обществом при приобретении товаров.

Судьи не учли, что инспекция при определении в ходе выездной налоговой проверки размера недоимки по НДС вследствие квалификации спорных операций как подлежащих обложению этим налогом допустила нарушение п. 1 ст. 173 НК РФ, выразившееся в отказе уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты при условии, что не возникал спор относительно права общества на применение этих вычетов и их размера. У инспекции не было препятствий для определения действительного размера налоговой обязанности в связи с тем, что сумма недоимки рассчитывалась в том числе на основании счетов-фактур, в которых были отражены суммы налога, предъявленного продавцом товара.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций была сформулирована Президиумом ВАС в Постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

Данная позиция подлежит применению и в настоящем деле. Спорные хозяйственные операции по приобретению и передаче подарков работникам были подтверждены соответствующими первичными документами и отражены обществом в бухгалтерском учете.

Вывод судей об отсутствии у общества права на налоговые вычеты ввиду их неотражения в налоговой декларации, сделанный со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11, не может быть признан верным, поскольку в этом деле спорные суммы налоговых вычетов не только не были заявлены налогоплательщиком в декларациях, но и не были отражены в первичной документации; документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись; возражения, основанные на этих документах, налогоплательщиком не заявлялись.

В настоящем деле, в отличие от указанного, доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал. Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность такой переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС, что не соответствовало бы действительной позиции общества.

Выводы

Итак, позиция отдельных федеральных арбитров*(2) о том, что право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет, теперь озвучена и высшими арбитрами. Это означает, что со дня размещения Постановления Президиума ВАС от 25.06.2013 N 1001/13 в полном объеме на сайте ВАС (15.08.2013) практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для арбитражных судов считается определенной.

Кроме того, Президиум ВАС указал, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий. В то же время в силу п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.2011 N 52 под другими препятствиями следует понимать, в частности, истечение сроков, предусмотренных ст. 312 АПК РФ, недопустимость ухудшения положения лица, привлекаемого или привлеченного к публично-правовой ответственности, неисчерпание возможности для обращения в суд апелляционной или кассационной инстанции.

Таким образом, если в ходе выездной налоговой проверки при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сумма налогового обязательства по НДС была определена без уменьшения на соответствующие налоговые вычеты (при условии, что не возникал спор относительно права общества на применение этих вычетов и их размера), у налогоплательщика есть все шансы оспорить сумму налогового обязательства в суде.

Н.Л. Шелестова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью М.К. Мишиной "О декларировании налоговых вычетов как об обязательном условии их получения: споры не утихают", N 12, 2013.

*(2) См. постановления ФАС СЗО от 01.08.2013 N А42-3880/2012, ФАС ВВО от 23.08.2011 N А17-5271/2010, ФАС ВСО от 23.07.2013 N А19-8821/2011, от 27.09.2012 N А19-8821/2011.