Об учете тары при покупке бутилированной питьевой воды (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2013 г.)

Об учете тары при покупке бутилированной питьевой воды

В настоящее время редкая организация обходится без покупки питьевой воды (например, артезианской), которая доставляется ей в многоразовых пластиковых бутылях. Иногда ее приобретение - жизненная необходимость. Подобное случается, если вода из крана непригодна для питья из-за несоответствия установленным санитарным требованиям. Однако нередко особой нужды в приобретении питьевой воды для сотрудников нет, тем не менее в целях улучшения условий труда организация добровольно несет такие расходы. Но работодателю, независимо от причины приобретения воды, нужно правильно организовать учет бутылей, являющихся многооборотной тарой. Подробности - в нашей статье.

О порядке обращения многооборотной тары

Положения ст. 481 ГК РФ гласят, что, если иное не предусмотрено договором, поставщик обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке. При этом товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при его отсутствии - способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования. Исключением является товар, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Согласно ст. 517 ГК РФ покупатель обязан вернуть поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. По общему правилу многооборотные средства упаковки подлежат возврату в 30-дневный срок (п. 4 Правил обращения и возврата многооборотной тары*(1)). Однако этот срок может быть иным, что обусловлено специальными нормами упомянутого документа.

В случае невозможности определения сроков возврата многооборотной тары в названном порядке указанный срок должен определяться исходя из правил, предусмотренных ст. 314 ГК РФ. Подобные рекомендации приведены в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки". Напомним, согласно ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

При поставке товара в многооборотной таре с покупателя, как правило, взимается ее залоговая стоимость. Подобная практика не противоречит гражданскому законодательству. Так, в п. 4 ст. 421 ГК РФ сказано, что стороны вправе включить в договор любое условие, не противоречащее закону. То есть в договоре поставки можно предусмотреть залоговую цену возвратной тары. Эта сумма будет являться неким гарантом сохранности покупателем многооборотной тары и ее дальнейшего возврата поставщику, поскольку после исполнения покупателем обязательства по возврату тары в исправном состоянии залоговая сумма возвращается покупателю.

Если покупатель по каким-то причинам (в том числе объективным) не вернет тару поставщику, то залоговые суммы остаются у последнего в качестве компенсации утраченного имущества (так как собственником многооборотной тары является поставщик).

Иными словами, при поставке товара, упакованного в многооборотную тару, ее стоимость не учитывается в цене товара. Если же условиями договора предусмотрено, что такая тара не подлежит возврату поставщику, ее стоимость, соответственно, включается в цену поставляемого товара или продукции.

Правила бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете тара, в том числе многооборотная, учитывается в составе материально-производственных запасов. Основным нормативным актом по учету МПЗ является ПБУ 5/01 "Учет МПЗ"*(2), но нюансы учета тары в нем не отражены. Этот пробел восполнен в разд. 3 Методических указаний*(3), в нем довольно подробно изложены особенности порядка отражения в учете операций с тарой (включая тару, обращающуюся по залоговым ценам).

В частности, в соответствии с п. 182 Методических указаний многооборотная тара с установленной договором суммой залога учитывается у покупателя по сумме залога. Эту сумму, отраженную в расчетных документах на покупку товаров отдельной строкой, покупатель отражает на субсчете "Тара и тарные материалы" счета 10 "Материалы" (п. 183 Методических указаний).

Расходы на очистку, промывку и ремонт указанной тары, выполненные собственными силами покупателя (или удержанные поставщиком суммы за выполнение этих работ), - отдельная статья расходов покупателя, и п. 183 Методических указаний предписывает относить подобные затраты на счета учета транспортно-заготовительных расходов или отклонений в стоимости материалов.

Однако вернемся к хозяйственной операции по покупке бутилированной питьевой воды. Характерной особенностью данной операции является то, что бутыли, оставаясь собственностью поставщика в период действия договора поставки воды, находятся в распоряжении покупателя. При этом их залоговая стоимость взимается с покупателя лишь при первой доставке воды. Далее при каждой последующей доставке, поставщик забирает пустые бутыли, оставляя взамен заполненные водой.

Таким образом, в период действия договора поставки воды у покупателя в распоряжении всегда будет находиться определенное количество бутылей, оговоренное условиями договора.

Перечисленная поставщику залоговая стоимость многооборотной тары (в частности, стоимость бутылей) для покупателя не является расходом и учитывается в составе дебиторской задолженности (п. 2, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4)). Для учета расчетов с поставщиком по залоговой стоимости тары Письмом Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177 рекомендовано использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, в учете покупателя при перечислении залога за бутыли будет сделана запись: Дебет счета 76 / Кредит счета 51 - произведена оплата залога.

А при получении первой партии бутилированной питьевой воды: Дебет счета 10 субсчет "Тара и тарные материалы" / Кредит счета 76 - приняты к учету бутыли.

Далее при получении очередной партии воды покупатель в учете будет отражать лишь стоимость воды: Дебет счета 10 субсчет "Сырье и материалы" / Кредит счета 60 - приобретена вода у поставщика; Дебет счета 20 (23, 26, 44) / Кредит счета 10 субсчет "Сырье и материалы" - стоимость использованной в течение месяца воды отнесена на расходы.

При расторжении договора поставки воды в учете покупателя должны быть сделаны обратные записи с использованием вышеупомянутых счетов: Дебет счета 76 / Кредит счета 10 субсчет "Тара и тарные материалы" - бутыли возвращены поставщику; Дебет счета 51 / Кредит счета 76 - получена возвращенная сумма залога.

Несколько слов о налоговом учете

При исчислении налога на прибыль покупатель не будет учитывать залоговую стоимость бутылей ни в составе расходов, ни в составе доходов. Поясним.

В силу прямой нормы (п. 32 ст. 270 НК РФ) у покупателя не возникает расхода в виде залоговой стоимости бутылей, перечисленной поставщику.

Не возникает у покупателя и дохода при возврате поставщиком залоговой суммы после получения им бутылей. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Применительно к рассматриваемой ситуации никакой выгоды у покупателя не возникает, соответственно, не образуется и дохода.

В части НДС объекта налогообложения также не возникает, так как реализации тары в смысле ст. 146 НК РФ не происходит ни в момент передачи бутылей поставщиком, ни в момент возврата их покупателем. Как упоминалось выше, несмотря на то что распоряжается бутылями покупатель, их собственником на протяжении периода действия договора является поставщик.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.