Выплатил участникам прибыль - стал налоговым агентом (О.В. Давыдова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Выплатил участникам прибыль - стал налоговым агентом

На общем собрании участников ООО ежеквартально, раз в полгода или раз в год может приниматься решение о распределении чистой прибыли общества между его участниками. В каком порядке принимается такое решение и какие при этом записи возникают в бухгалтерском учете, рассказано в статье "Как распределить полученную прибыль между участниками ООО?" (стр. 25).

Если предприятие общественного питания, созданное в форме ООО, приняло решение о распределении прибыли, выплаченная прибыль становится налогооблагаемым доходом его участников. При этом исчисление, удержание и уплата в бюджет соответствующей суммы налога - обязанность предприятия, которое выступает в роли налогового агента. Как выполнить данные функции? С каких сумм, выплачиваемых участникам - российским организациям, налог на прибыль исчислять и удерживать не нужно?

Участник - физическое лицо

Полученная участником ООО - физическим лицом (резидентом или нерезидентом РФ) прибыль является его доходом, учитываемым при определении налоговой базы по НДФЛ. При этом обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате в бюджет суммы налога ложатся на общество, которое в таком случае становится налоговым агентом (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Самый главный момент, с которым в данном случае следует определиться, - по какой ставке должен быть исчислен НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ по общему правилу налоговая ставка составляет 13%. Но есть исключения, в частности:в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка равна 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Обратите внимание: если применяется указанная ставка, нужно учитывать, что налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ (см. следующий раздел статьи);

- в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, применяется ставка в размере 30% (это не распространяется на доходы, полученные в виде дивидендов от российской организации (в таком случае она равна 15%)) (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Понятие дивидендов закреплено в п. 1 ст. 43 НК РФ. Это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально долям в уставном (складочном) капитале этой организации.

Таким образом, в отношении доходов, полученных участниками ООО - физическими лицами, признаваемыми дивидендами в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ, установлена ставка НДФЛ в размере 9% (если участник является резидентом РФ) и 15% (если он - нерезидент РФ) (письма Минфина РФ от 19.12.2012 N 03-03-07/56, от 12.04.2012 N 03-04-06/3-108). Эти ставки применяются и в том случае, если между участниками разделена нераспределенная прибыль прошлых лет (Письмо Минфина РФ от 24.08.2012 N 03-04-06/4-256).

Отметим, чиновники настаивают на том, что дивидендом в целях налогообложения признается прибыль, распределенная пропорционально долям участников в уставном капитале ООО (Письмо Минфина РФ от 30.06.2011 N 03-04-06/3-156). Поэтому в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества ее часть, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами. Указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, облагаются НДФЛ по ставкам 13 или 30% (для резидентов и нерезидентов соответственно) (Письмо Минфина РФ от 30.07.2012 N 03-03-10/84, доведенное до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@*(1)).

Пример 1

Участники ООО "Ресторан "Счастливый билет" приняли решение о распределении между ними чистой прибыли в размере 500 000 руб. Уставом общества предусмотрено, что чистая прибыль распределяется между участниками пропорционально их вкладам, внесенным в имущество общества. На момент принятия указанного решения вклады участников в имущество ООО составили:

- 340 000 руб. - внес Говрошев С.М. (размер его доли участия в уставном капитале составляет 30%);

- 250 000 руб. - внес Карасев В.Л. (размер его доли участия - 70%). Участники общества являются резидентами РФ. ООО "Ресторан "Счастливый билет" не является участником других организаций.

Поскольку прибыль распределяется между участниками пропорционально их вкладам в имущество общества, Говрошеву С.М. причитается 288 136 руб. (500 000 х 340 000 / (340 000 + 250 000)), Карасеву В.Л. - 211 864 руб. (500 000 х 250 000 / (340 000 + 250 000)). Если бы прибыль распределялась пропорционально долям участников в уставном капитале общества, в пользу Говрошева С.М. была бы распределена прибыль в размере 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%), Карасева В.Л. - 350 000 руб. (500 000 руб. х 70%).

В связи с этим с доходов Говрошева С.М. в размере 150 000 руб. должен быть исчислен и удержан НДФЛ по ставке 9%, а с оставшейся суммы - по ставке 13%. Сумма налога составит 31 458 руб. (150 000 руб. х 9% + (288 136 руб. - 150 000 руб.) х 13%). С доходов Карасева В.Л. должен быть исчислен и удержан НДФЛ в размере 19 068 руб. (211 864 руб. х 9%).

Как показывает практика, налоговые органы при проверке считают, что прибыль, распределенная между участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не может признаваться дивидендом, она является иным доходом, поэтому в полном объеме облагается НДФЛ по ставке 13% (или 30% - у нерезидентов РФ). Однако судьи полагают, что у налоговой инспекции отсутствуют правовые основания для квалификации всех сумм, выплаченных участникам общества, в качестве иных доходов физических лиц, подлежащих обложению НДФЛ по ставке 13%.

Доходы, выплаченные обществом своим участникам в размере, не превышающем чистую прибыль, распределенную пропорционально их долям в уставном капитале, соответствуют понятию дивидендов, приведенному в ст. 43 НК РФ, поэтому облагаются НДФЛ по ставке 9% (постановления ФАС СЗО от 28.04.2012 N А13-7191/2010, от 27.06.2011 N А13-2088/2010). Только суммы, выплаченные обществом своим участникам (физическим лицам) сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале, в целях налогообложения не квалифицируются как дивиденды и облагаются НДФЛ по ставке 13% (постановления ФАС СЗО от 18.04.2012 N А13-13347/2010, от 17.04.2012 N А13-2089/2010, ФАС ПО от 24.05.2012 N А65-18467/2011).

Кстати, если окажется, что участникам были осуществлены выплаты при отсутствии чистой прибыли, определенной на основании данных бухгалтерского учета, применение льготной ставки в размере 9% судьи признают неправомерным (постановления ФАС ВСО от 22.03.2012 N А33-7616/2011, от 11.12.2012 N А78-261/2012). То же самое касается ситуации, когда выплаты произведены при отсутствии на то оснований, например, если стоимость чистых активов общества меньше размера его уставного капитала (постановления ФАС ВСО от 14.09.2010 N А19-24816/09, ФАС ЗСО от 20.08.2009 N Ф04-3970/2009(9950-А45-27)). В описанных ситуациях выплаты квалифицируются в качестве иного дохода, облагаемого по ставке 13%.

Участник - российская организация

Если источником дохода в виде дивидендов налогоплательщика является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога на прибыль с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ. Другими словами, если участником ООО является российская организация, при выплате ей части прибыли общество становится налоговым агентом. Но здесь следует учитывать, что исчисление и удержание налога на прибыль с последующей его уплатой в бюджет производится только в части прибыли, распределяемой пропорционально долям участников в уставном капитале (то есть с той части, которая подпадает под понятие дивидендов). Применяется тот же принцип, что и при исчислении НДФЛ.

Когда ООО - не налоговый агент?

Единственное отличие в функциях налогового агента при выплате прибыли физическим лицам заключается в том, что общество не выступает в роли налогового агента по налогу на прибыль в той части распределенной прибыли, которая превышает сумму прибыли (дивидендов), определенную с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ. С этой суммы превышения участник - российская организация исполняет налоговые обязанности самостоятельно, и налогообложение производится по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Пример 2

ООО "Ресторан "Вершина" на основании принятого его участниками решения о распределении чистой прибыли должно выплатить:

- ООО "Карась" - 140 000 руб. (доля участия в уставном капитале составляет 40%);

- ОАО "Северное сияние" - 560 000 руб. (доля участия - 60%).

Если бы чистая прибыль распределялась между участниками общества пропорционально доле их участия в уставном капитале ООО "Ресторан "Вершина", в пользу ООО "Карась" была бы выделена сумма в размере 280 000 руб. ((140 000 руб. + 560 000 руб.) х 40%), в пользу ОАО "Северное сияние" - 420 000 руб. ((140 000 руб. + 560 000 руб.) x 60%).

Однако прибыль распределена в ином порядке. ООО "Ресторан "Вершина" должно исполнить обязанности налогового агента в отношении доходов, причитающихся ООО "Карась" в размере 140 000 руб., ОАО "Северное сияние" - в размере 420 000 руб.

С доходов в размере 140 000 руб. (560 000 - 420 000) ОАО "Северное сияние" исполнит налоговые обязательства самостоятельно, в том числе исчислит налог на прибыль в размере 28 000 руб. (140 000 руб. х 20%).

Ставка налога на прибыль

При выплате доходов в виде дивидендов российским организациям ставка налога составляет 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Но есть исключение, когда в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ применяется нулевая ставка: если на день принятия решения о распределении прибыли (и, соответственно, о ее выплате) российская компания является участником общества с долей участия в его уставном капитале не менее 50% непрерывно в течение как минимум 365 календарных дней. Содержащееся в указанной норме условие о сумме, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, распространяется только на случаи выплаты дивидендов владельцам на праве собственности депозитарных расписок (Письмо Минфина РФ от 27.12.2012 N 03-03-06/1/724). Поэтому в отношении сумм распределенной прибыли (отвечающей понятию дивидендов) в пользу участника ООО для применения нулевой ставки не должно выдвигаться требование о том, что эта сумма должна составлять не менее половины общей суммы всей распределяемой прибыли.

Таким образом, нулевая ставка по налогу на прибыль применяется при выполнении на день принятия решения о выплате прибыли двух условий: о размере доли участия в процентном отношении к уставному капиталу и о сроке владению ею.

В Налоговом кодексе указано: для подтверждения права на применение нулевой ставки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. ФНС настаивает на том, что такие документы должны оказаться и у налогового агента, чтобы он в случае необходимости смог представить их налоговому органу по месту своего учета в рамках контрольных мероприятий за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (п. 6 Письма от 29.12.2012 N АС-4-2/22690).

Считаем сумму налога

Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов конкретного участника ООО - российской организации или физического лица - резидента РФ (налога на прибыль или НДФЛ), исчисляется по формуле:

Н = К x Сн x (д - Д), где:

Н - сумма налога на прибыль (НДФЛ), подлежащего удержанию;

К - отношение суммы прибыли, распределенной в пользу конкретного участника, к общей сумме распределенной прибыли (без учета суммы, распределяемой непропорционально долям в уставном капитале общества прибыли, в части ее превышения над суммой, пропорциональной этим долям);

Сн - соответствующая налоговая ставка (0 или 9% по налогу на прибыль, 9% по НДФЛ);

д - общая сумма распределенной прибыли (опять же без учета суммы превышения);

Д - общая сумма дивидендов, полученных*(2) самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%) к моменту распределения прибыли, при условии, что эти суммы ранее не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Обратите внимание: речь идет о дивидендах, поэтому полученная прибыль, превышающая размер прибыли при ее распределении пропорционально доле в уставном капитале, в указанную сумму не включается.

Отметим, сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика, исчисляется налоговым агентом по специальной формуле отдельно по каждому получателю дивидендов. Расчет налоговой базы в целом по выплачиваемым дивидендам Налоговым кодексом не предусмотрен (Письмо ФНС РФ от 05.07.2013 N ЕД-4-3/12209@).

К сведению. В силу прямого указания в п. 2 ст. 275 НК РФ показатель Д складывается из полученных в текущем и предыдущем периодах сумм дивидендов по отношению к моменту распределения прибыли, поэтому текущим является период, в котором принято решение о распределении прибыли, а предыдущим - тот период, перед которым принято решение (Письмо ФНС РФ от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475).

Экономический смысл в расчете суммы налога по дивидендам по указанной формуле заключается в том, чтобы исключить повторное налогообложение дивидендов, с которых уже был удержан налог. Если значение Н - отрицательная величина, обязанность по уплате налога не возникает, не производится и возмещение налога из бюджета.

В том случае, если само ООО в соответствующем периоде доходов от долевого участия в других организациях не получало, налог, подлежащий удержанию, рассчитывается путем умножения суммы прибыли, распределенной в пользу конкретного участника, на налоговую ставку (см. пример 1).

Пример 3

Участниками ООО "Ресторан "Максим" в июле 2013 г. принято решение о распределении чистой прибыли, полученной по итогам деятельности за 2012 г., в размере 450 000 руб. между участниками общества (распределение производится пропорционально их долям в уставном капитале). В следующем месяце прибыль была выплачена. Участниками ООО "Ресторан "Максим" являются:

- Макаров М.Л. (резидент РФ) с долей участия в уставном капитале 25%;

- ООО "Сударь" (доля участия - 60%, которой он владеет более трех лет);

- ОАО "Мир природы" (доля участия - 15%).

ООО "Ресторан "Максим" является участником другой организации (доля участия - 10%), в 2012 г. общество получило дивиденды в размере 50 000 руб.

Поскольку прибыль распределяется пропорционально долям участников в уставном капитале общества, доходом Макарова М.Л. является прибыль в размере 112 500 руб. (450 000 руб. х 25%), ООО "Сударь" - 270 000 руб. (450 000 руб. x 60%), ОАО "Мир природы" - 67 500 руб. (450 000 руб. x 15%).

ООО "Ресторан "Максим" должно удержать:

- НДФЛ в размере 9 000 руб. с доходов Макарова М.Л. (112 500 руб. / 450 000 руб. х 9% х (450 000 руб. - 50 000 руб.));

- налог на прибыль в размере 5 400 руб. с доходов ООО "Мир природы" (67 500 руб. / 450 000 руб. х 9% х (450 000 руб. - 50 000 руб.)).

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию с ООО "Сударь", составляет 0 руб.

Пример 4

Изменим условия примера 3. Согласно положениям устава ООО "Ресторан "Максим" прибыль распределяется между участниками пропорционально их вкладам в имущество общества. В связи с этим чистая прибыль за 2012 г. распределена следующим образом:

- Макарову М.Л. - 50 000 руб.;

- ООО "Сударь" - 180 000 руб.;

- ООО "Мир природы" - 220 000 руб.

В пользу ООО "Мир природы" распределена прибыль, превышающая прибыль, распределяемую исходя из доли участия в уставном капитале, на 152 500 руб. (220 000 - 67 500). С данной суммы налог на прибыль должен исчислить сам участник, применив налоговую ставку 20%. Сумма превышения не учитывается при расчете налогов у налогового агента - ООО "Ресторан "Максим", поэтому общая сумма распределенной прибыли берется равной 297 500 руб. (450 000 - 152 500). В результате ООО "Ресторан "Максим" должно удержать:

- НДФЛ в размере 3 744 руб. с доходов Макарова М.Л. (50 000 руб. / 297 500 руб. х 9% х (297 500 руб. - 50 000 руб.));

- налог на прибыль в размере 5 054 руб. с доходов ООО "Мир природы" (67 500 руб. / 297 500 руб. х 9% х (297 500 руб. - 50 000 руб.)).

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию с ООО "Сударь", составляет 0 руб.

* * *

При выплате участникам чистой прибыли общество становится налоговым агентом, в обязанности которого в первую очередь входит исчисление, удержание и перечисление соответствующего налога в бюджет. С участника - физического лица, который является резидентом РФ, удерживается НДФЛ по ставке 9% (а в части превышения распределенной прибыли, непропорциональной доле в уставном капитале, над прибылью, пропорциональной этой доле, - по ставке 13%). Если участник - физическое лицо не является нерезидентом РФ, при исчислении и удержании НДФЛ применяется ставка 15% (в части превышения - 30%).

С участника - российской организации удерживается налог на прибыль по ставке 9% или 0% (если его доля в уставном капитале общества составляет не менее 50%, и он ею владеет не менее 365 календарных дней). Но функции налогового агента общество исполняет только в части прибыли, не превышающей ее размер, распределенный пропорционально долям в уставном капитале ООО. Если прибыли была распределена иным способом, в части превышения налоговые обязанности исполняет сам налогоплательщик - участник общества.

При расчете суммы налога необходимо помнить о том, что если общество получило доходы от участия в других организациях, с целью избежания двойного налогообложения эти доходы должны участвовать при определении сумм налогов, подлежащих удержанию при выплате прибыли участникам.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) А также Письмом УФНС по г. Москве от 23.08.2012 N 16-03/078698@.

*(2) Независимо от формы выплаты (Письмо Минфина РФ от 03.05.2012 N 03-03-06/2/45).