Применение нулевой ставки при налогообложении прибыли образовательных и медицинских организаций (А.Ю. Рыманов, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 18, сентябрь 2013 г.)

Применение нулевой ставки при налогообложении прибыли образовательных и медицинских организаций

Введение. До 01.01.2020 организации, осуществляющие образовательную или медицинскую деятельность (далее - образовательные или медицинские организации), могут воспользоваться "налоговыми каникулами", а именно, при уплате налога на прибыль данные организации получили право применять налоговую ставку 0%.

Образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 "Об утверждении перечня видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций". При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, к медицинской деятельности не относится.

Налоговая ставка 0% применяется организациями, осуществляющими образовательную или медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками в течение всего налогового периода. Исключением является налоговая база, определяемая по операциям с отдельными видами долговых обязательств и по доходам, полученным в виде дивидендов. В этих случаях применяются соответствующие ставки: 0,9 и 15%.

Условия применения налоговой ставки 0%. Образовательные или медицинские организации имеют право применять налоговую ставку 0%, если они удовлетворяют следующим пяти условиям.

Условие 1. Организация имеет лицензию на осуществление образовательной или медицинской деятельности, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Условие 2. Доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной или медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и опытно-конструкторских разработок составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

То есть при определении процентного соотношения доходов (90%) за налоговый период должны учитываться только следующие виды доходов:

- доходы организации от реализации при осуществлении ею профильной (образовательной или медицинской) деятельности, входящей в Перечень видов образовательной или медицинской деятельности;

- доходы от выполнения научных исследований и опытно-конструкторских разработок в общем объеме доходов:

,

где ПСД - процентное соотношение доходов от профильной (образовательной или медицинской) деятельности, %;

- доходы от реализации по образовательной (или медицинской) деятельности;

- доходы от научных исследований и опытно-конструкторских разработок;

Д - общий объем доходов.

Также допускается применение ставки 0% в случае, когда организация не имеет за налоговый период доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Как правило, при определении доходов для целей налогообложения прибыли организаций из них исключаются суммы налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленные налогоплательщиком покупателю своих товаров (работ, услуг).

Условие 3. В штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%.*(1).

Сертификат специалиста выдается на основании послевузовского профессионального образования (аспирантура, ординатура) или дополнительного образования (повышение квалификации, специализация), или проверочного испытания, проводимого комиссиями профессиональных медицинских и фармацевтических ассоциаций по теории и практике избранной специальности, вопросам законодательства в области охраны здоровья граждан. Форма, срок действия, условия и порядок выдачи сертификата специалиста устанавливаются Минздравом России.

Условие 4. В штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников.

Соблюдение условий о численности работников, а также численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода.

Для расчета численности следует использовать списочную численность работников, которая применяется для определения среднесписочной численности работников.

Условие 5. Организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

По доходам в виде процентов и дивидендов по отдельным видам ценных бумаг применение ставки 0% невозможно, так как по данным видам доходов применяются другие ставки (п. 3 и 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ).

При несоблюдении образовательными или медицинскими организациями, перешедшими на применение налоговой ставки 0%, хотя бы одного из перечисленных условий с начала налогового периода, в котором произошло их несоблюдение, применяется стандартная налоговая ставка 20%. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой пеней, начисляемых со дня, следующего за днем уплаты налога.

Предоставление "стартового" и "подтверждающего" комплектов документов. Организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0%, не позднее, чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0%, должны подать в налоговый орган:

- заявление;

- копии лицензии на осуществление образовательной или медицинской деятельности, выданной в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В дальнейшем в период применения ставки 0% организация имеет право дополнить эти документы другими сведениями и представить их в налоговый орган по окончании первого налогового периода, в течение которого она применяет эту налоговую ставку.

После каждого налогового периода, в течение которого организации применяют налоговую ставку 0%, вместе с налоговой декларацией они представляют в налоговый орган следующие дополнительные сведения, подтверждающие правомерность применения данной ставки:

- о доле доходов организации от осуществления образовательной или медицинской деятельности в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы;

- о численности работников в штате организации;

- о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации (только для медицинских организаций) (табл. 1).

Таблица 1

Предоставление документов при переходе на применение ставки 0%

N п/п	Наименование	Вид	Срок предоставления
1	"Стартовый" комплект документов (в момент перехода на ставку 0%)	Заявление о желание применять налоговую ставку 0%	Не позднее, чем за 1 месяц до начала налогового периода
		Копии лицензии на осуществление образовательной или медицинской деятельности
2	"Подтверждающий" комплект документов (в период применения ставки 0%)	Сведения о численности работников в штате организации	По окончании каждого налогового периода вместе с налоговой декларацией - не позднее 28 марта следующего года
		Сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации*
* Только для медицинских организаций.

Данные сведения в соответствии с приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@ "Об утверждении формы сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации" должны быть представлены в налоговую инспекцию по утвержденной форме.

Также в соответствии с приказом ФНС России от 30.12.2011 N ЯК-7-6/1010@ "Об утверждении формата представления сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации в электронном виде" утвержден электронный формат представления сведений.

В случае непредставления сведений с начала налогового периода, данные за который не были поданы в налоговую инспекцию, применяется стандартная налоговая ставка 20%. При этом недостающую сумму налога на прибыль организаций необходимо уплатить в бюджет с учетом пеней.

Организации, применяющие налоговую ставку 0%, могут вернуться к применению стандартной налоговой ставки 20%, направив заявление в налоговый орган. При этом, если переход начинается не с начала нового налогового периода, недостающую сумму налога на прибыль организаций также необходимо уплатить в бюджет с учетом пеней.

Организации, применявшие налоговую ставку 0% и перешедшие на применение налоговой ставки 20% (по своему желанию или в связи с несоблюдением условий применения этой ставки), не имеют права повторно перейти на применение налоговой ставки 0% в течение пяти лет.*(2).

Согласно п. 8 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" для применения с 2014 г. налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0% образовательные и медицинские организации не позднее 30.11.2013 имеют право представить в налоговые органы заявление и сопутствующие документы, которые указаны в п. 5 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Перечень видов образовательной и медицинской деятельности. В соответствии с п. 1 ст. 284.1 НК РФ образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 "Об утверждении Перечня видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемых организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций" (далее - Постановление N 917).

В Постановлении N 917 в перечень видов образовательной деятельности включены основные виды образовательной деятельности, предусматривающие реализацию основных и дополнительных общеобразовательных и профессиональных образовательных программ всех уровней образования.

Кроме того, в перечень включена реализация образовательных программ профессиональной подготовки, осуществляемая образовательными учреждениями. Указанное ограничение позволит не учитывать в данном перечне реализацию образовательных программ профессиональной подготовки, осуществляемую иными организациями.

В перечень видов медицинской деятельности включены услуги больничных учреждений широкого профиля и специализированных, услуги консультационные и лечение, предоставляемые врачами общего профиля, услуги консультационные и лечение, предоставляемые врачами-специалистами, услуги акушерок, услуги медсестер, услуги скорой медицинской помощи и др.

Многие виды медицинской деятельности не включены в перечень видов медицинской деятельности в связи с их осуществлением преимущественно на коммерческий основе.

Одновременное осуществление и образовательной, и медицинской деятельности. В случае осуществления какой-либо организацией одновременно и образовательной, и медицинской деятельности, предусмотрены некоторые особенности соблюдения рассмотренных выше требований (табл. 2).

Таблица 2

Выполнение требования наличия сертификата организацией, осуществляющей одновременно образовательную и медицинскую деятельность

N п/п	Доля доходов в общей величине доходов организации	Обязательность/необязательность (+/-) наличия сертификата специалиста не менее чем у 50% медицинского персонала
1		+
2		+
3		+
4		-
Примечание. - доходы от образовательной деятельности; - доходы от медицинской деятельности.

Добровольный отказ от применения ставки 0%. В отдельных случаях образовательным и медицинским организациям нецелесообразно переходить на применение нулевой ставки по налогу на прибыль организаций. Основным является случай, когда деятельность организаций является убыточной. А поскольку организации, применяющие нулевую ставку, не имеют права в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ переносить убытки на будущие налоговые периоды, то для таких организаций выгоднее не применять нулевую ставку, а воспользоваться правом переноса полученных убытков на будущие периоды.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

2. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-Ф3.

3. Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации: Федеральный закон от 21.11.2011 N З23-Ф3.

4. Об утверждении Перечня видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций: постановление Правительства РФ от 10.11.2011 N 917.

5. Об утверждении формата представления сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации в электронном виде: приказ ФНС России от 30.12.2011 N ЯК-7-6/1010@.

6. Об утверждении формы сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации: приказ ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@.

А.Ю. Рыманов,

доктор экономических наук,

заведующий кафедрой финансов и налоговой политики

Новосибирский государственный технический университет

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 18, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее см. Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

*(2) Начиная с года, в котором организация перешла на применение стандартной (20%) ставки.