Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10762@ (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10762@

Сухо и малоинформативно ответили налоговики в Письме от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10762@ на вопрос налогоплательщика о том, как учитывать в расходах проценты по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период. А ведь характер данного ответа позволяет утверждать, что соответствующая позиция ФНС частично изменилась.

Правда, и из самого вопроса, как он приведен в письме, неясны все обстоятельства, поэтому дать на него конкретный ответ сложно.

Порядок учета указанных процентов регулируется п. 8 ст. 272 НК РФ: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и отражается в составе соответствующих расходов на конец месяца определенного отчетного периода.

Никаких разногласий не возникает, если условиями договора займа также предусмотрено ежемесячное фактическое начисление процентов. При этом не важен момент их выплаты, так как согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам признается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 НК РФ.

Исходя из этого, Минфин считает, что проценты по всем видам долговых обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, необходимо учитывать в доходах (расходах) для целей налогообложения прибыли организаций равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода (письма от 11.03.2013 N 03-03-06/1/7136, от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684).

ФНС в Письме от 24.05.2013 N СА-4-9/9466 поддержала данную точку зрения, а также указала, что ею с Минфином был согласован единый подход, касающийся периода признания в целях налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам, который был изложен в Письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123 (доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@, размещенным на сайте ФНС www.nalog.ru).

Причем очевидно, что финансисты не делают исключений из этого правила и в том случае, когда в соответствии с условиями договора организация обязуется погасить всю сумму начисленных за период пользования деньгами процентов единовременно вместе с последней выплатой суммы основного долга по договору займа (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29175, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5969, от 26.02.2013 N 03-03-06/1/5481, N 03-03-06/1/5479, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345).

Но, судя по всему, именно подобный случай и имеют в виду налоговики в Письме N ЕД-4-3/10762@. Они рекомендуют обратиться к Определению ВАС РФ от 05.06.2013 N ВАС-6608/13, вероятно, принимая высказанную в нем позицию. Заметим, что она уже твердо сформировалась в арбитражной практике после выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.

В данном документе высшие арбитры отметили, что, по их мнению, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. У налогоплательщика не возникает расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль, раньше чем обязательств перед заимодавцем по их погашению. Хотя факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ, ее положения в корреспонденции со ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к этому периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.

Следовательно, расходы по уплате процентов не могли возникнуть у налогоплательщика ранее срока, установленного договором займа. В Определении ВАС РФ N ВАС-6608/13 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ N 11200/09 также указывается, что расходы в виде процентов не могут возникнуть ранее отчетного периода, в котором долговое обязательство погашено. В данной конкретной ситуации, рассмотренной в этом определении, по условиям договора займа выплата начисленных процентов производится заемщиком единовременно со всей фактической суммой займа. Об этом подробно говорится в Постановлении ФАС СКО от 18.03.2013 N А53-9654/2012, после которого и было вынесено Определение ВАС РФ N ВАС-6608/13.

До сих пор существенным было то, что ФНС в Письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 подвергла критике и не согласилась с выводами, сделанными судьями в Постановлении Президиума ВАС РФ N 11200/09. По мнению налоговиков, учет процентов по долговым обязательствам в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от условий договора в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов соответствует общему порядку признания расходов и доходов для целей налогообложения при применении метода начисления, согласно которому расходы и доходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств.

Решение, основанное на выборочном применении отдельных норм ст. 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых и требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

В частности, согласно абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ сумма расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, рассчитывается исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого обязательства в отчетном периоде. То есть четко определено, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами.

Именно этот подход, а не применение установленной договором даты расчетов по суммам процентов содержится в абз. 1 той же нормы: первичным документом для учета процентов в составе расходов является выписка о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету. В таком контексте понятие "сумма процентов, причитающаяся к выплате на конец месяца" скорее должно означать признание процентов на конец каждого месяца пользования заемными средствами, нежели их признание по дате, на которую стороны условиями договора перенесли (отложили) срок расчетов по суммам задолженности. И только при таком прочтении общий подход может быть связан с требованием абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ, устанавливающего в случае погашения долгового обязательства обязанность признавать расход осуществленным и включать его в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.

Наконец, как указали налоговики, подход ВАС приведет к отсутствию экономической обоснованности нормирования величины принимаемых при исчислении налога на прибыль сумм процентов, поскольку это потребует нормирования по отношению к ставке ЦБР по оговоренной сторонами дате выплаты процентов, то есть предоставит налогоплательщикам возможность для определенной налоговой оптимизации.

Теперь же согласие налоговиков с упомянутым подходом ВАС свидетельствует об изменении их позиции на противоположную. Интересно, что в последнее время такое происходит потому, что они не считают эффективным бороться с однозначно настроенной в пользу налогоплательщиков арбитражной практикой. Но ведь в данном случае дело может попасть в суд как раз по инициативе территориальных налоговых органов. А им по-прежнему предписывается придерживаться прежнего указания, приведенного в Письме Минфина России N 03-03-05/123, которое размещено на официальном сайте налоговой службы и не аннулировано.

Подведем итог. Пока налогоплательщикам вряд ли стоит опасаться изменения отношения налоговиков на местах к рассмотренному вопросу, но следует признать, что определенную путаницу Письмо ФНС России N ЕД-4-3/10762@ может внести.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.