Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.06.2013 N 03-07-08/23545 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.06.2013 N 03-07-08/23545

С некоторых пор плательщики НДС получили право на вычет налога в том случае, если они перечислили предварительную оплату поставщику. Это дало им возможность не дожидаться поставки товара (работ, услуг), чтобы уменьшить налог к уплате на соответствующую сумму. Но во всех ли случаях перечисления предоплаты можно поступить таким образом? Например, имеет ли на это право налоговый агент, внесший иностранному поставщику аванс за будущие работы, местом осуществления которых является РФ?

Минфин в Письме от 21.06.2013 N 03-07-08/23545, не вдаваясь в подробности, отказал такому налоговому агенту в праве на вычет налога уже в периоде перечисления аванса иностранному поставщику. По мнению финансистов, работы, в счет которых перечислен аванс, сначала должны быть учтены.

ФНС, которая придерживается той же позиции, в Письме от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@*(1) привела более подробные аргументы. Она указала, что условия, при которых можно принять к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты, поименованы в п. 9 ст. 172 НК РФ. Во-первых, на сумму предоплаты должен иметься счет-фактура, выставленный продавцом. Во-вторых, в договоре между данными контрагентами следует предусмотреть перечисление предоплаты.

Здесь для налогового агента трудность вызывает выполнение первого условия: продавец не выставляет ему счет-фактуру.

Налоговики в Письме N ШС-22-3/634@ привели разъяснения по этому вопросу исходя из действовавших в тот период Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(2). В настоящее время необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", но оно не содержит новых правил в отношении налоговых агентов в контексте рассматриваемой темы.

При исчислении суммы налога в соответствии с п. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговые агенты, указанные в п. 2 ст. 161 НК РФ (то есть приобретающие товары, работы, услуги у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков), составляют счета-фактуры в порядке, установленном п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. То есть налоговый агент сам оформляет эти документы при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, в том числе в момент предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), а не ждет его от продавца.

Именно на этом основано мнение налоговиков, что правила применения налоговых вычетов "по авансам выданным", регламентированные п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ, не распространяются на налоговых агентов - покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет налог с сумм предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) товаров (работ, услуг) до момента их принятия на учет, в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами.

Данный подход подтверждается в Постановлении ФАС ПО от 31.01.2013 N А55-3209/2012*(3). Суды первой и второй инстанций рассуждали так. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. В данном случае налоговый агент перечислил иностранному контрагенту авансовые платежи в счет предстоящего оказания услуг, из доходов иностранного контрагента он исчислил и уплатил НДС на основании составленной им как налоговым агентом иностранного контрагента счета-фактуры, сумма уплаченного НДС была отражена в налоговой декларации в качестве налогового вычета.

Таким образом, по мнению судей, были соблюдены установленные государством требования, контрагент налогового агента не являлся налогоплательщиком по законодательству России и не был обязан оформлять счет-фактуру, вычет НДС допускался и при отсутствии счета-фактуры при наличии документов об уплате, налоговый вычет был заявлен правомерно.

Однако, как признал ФАС ПО, при этом арбитры не учли, что налоговые вычеты были предоставлены на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), спорная сумма НДС исчислялась с авансовых платежей иностранному контрагенту, вычет был возможен при представлении первичных документов и был заявлен налоговым агентом при отсутствии обстоятельств принятия услуг на учет и при отсутствии первичных документов. Налоговый агент не представил счета-фактуры, выставленные продавцом, он имел право на вычет спорной суммы НДС только в том периоде, в котором услуги были отражены в учете и НДС был фактически уплачен в бюджет.

Нельзя к данному случаю применить и положения Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество", так как они не затрагивают порядок предоставления вычетов по НДС.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо размещено на сайте ФНС www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(3) Определением ВАС РФ от 06.05.2013 N ВАС-5238/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.