Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 01.07.2013 N ЕД-4-3/11822 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 01.07.2013 N ЕД-4-3/11822

С большим опозданием Минюст счел необходимым отозвать Письмо ФНС России от 01.02.2011 N КЕ-4-3/1420@, которое до этого больше двух лет (с 01.04.2011) использовалось налоговиками в работе, поскольку имело статус официального разъяснения налоговой службы и было размещено на сайте www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". ФНС (в Письме от 01.07.2013 N ЕД-4-3/11822) в связи с указанием Минюста отозвало это письмо, очевидно, оно утратило силу с момента своего выхода. О чем же речь?

Обложение НДС ряда товаров, перечень которых приведен в п. 2 ст. 164 НК РФ, производится по льготной налоговой ставке 10%. Простого перечисления обобщенных наименований, по мнению налоговых органов, в данном случае недостаточно, в связи с этим в конце названного пункта они указали, что коды соответствующих видов продукции определены Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93*(1) (ОКП), а также Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и Единого таможенного тарифа Таможенного союза *(2) (ЕТН).

В соответствии с ОКП Правительство РФ в Постановлении от 31.12.2004 N 908 утвердило:

- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации (далее - Перечень 1);

- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (далее - Перечень 2).

В отношении Перечня 1 налоговики констатировали, что согласно примечанию к нему принадлежность отечественных продовольственных товаров к перечисленным в нем продовольственным товарам подтверждается соответствием кодов по классификации ОКП, приведенных в этом перечне, кодам ОКП, указанным в национальном стандарте, отраслевом стандарте и техническом условии.

Но далее чиновники попытались дополнить данный нормативный акт еще одним условием (на что, по мнению Минюста, не имели права). Они решили, что эта принадлежность должна подтверждаться документом, удостоверяющим соответствие выпускаемой в обращение продукции требованиям технических регламентов (декларацией соответствия), или документом, удостоверяющим соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров (сертификатом соответствия), принятыми на основании Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", в том случае, если код ОКП в таком документе соответствует коду ОКП в национальном стандарте, отраслевом стандарте и техническом условии.

Подобного условия нет ни в Налоговом кодексе, ни в Постановлении Правительства РФ N 908. Минюст отметил, что это положение нормативного правового характера, устанавливающее порядок определения ставки НДС при реализации продовольственных товаров. Но согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации*(3) издание нормативных правовых актов в виде писем не допускается.

Налоговики в Письме N КЕ-4-3/1420@ пояснили также, что согласно примечанию к Перечню 2 для целей этого перечня следует руководствоваться как кодом ТН ВЭД, так и наименованием товара.

При этом в Постановлении Правительства РФ N 908 нет правил, из которых следовало бы, что при реализации импортного товара на территории РФ в целях исчисления НДС нужно определять соответствие кода ТН ВЭД России коду ОКП.

А вот дальнейший вывод налоговиков тоже показался Минюсту свойственным нормативным актам, и поэтому неуместным в их письме: код ТН ВЭД применяется не только при ввозе товаров на территорию РФ, но и при реализации этой продукции на территории РФ, то есть без определения соответствия кода ТН ВЭД коду ОКП.

Конечно, не только Минюст смог определить наличие неправомерно установленных нормативных указаний в Письме N КЕ-4-3/1420@. Например, в Постановлении ФАС МО от 13.06.2013 N А40-149420/12-116-261 рассмотрена ситуация с реализацией на территории РФ импортного продовольственного товара, который был указан в Перечне 1, но отсутствовал в Перечне 2. Иначе говоря, при ввозе на территорию РФ льготная ставка в размере 10% на такой товар не распространяется, а при реализации в РФ ее можно применять.

Инспекция, ссылаясь на Письмо N КЕ-4-3/1420@, настаивала на том, что при реализации ввозимых на территорию РФ продовольственных товаров необходимо применять ставку 10 или 18% в зависимости не от кода ОКП, соответствующего этим товарам, а от кода ТН ВЭД ТС, по которому они облагались НДС при ввозе на таможенную территорию.

Суд начал с того же, на что указал Минюст: названное письмо не является нормативным актом по налогам и сборам, не может устанавливать и изменять налоговое законодательство, состоящее исключительно из НК РФ, нормативных актов Правительства РФ и Минфина, изданных в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, а также не должно приниматься судом в качестве обязательного толкования положений НК РФ, с учетом требований арбитражного процесса к подобного рода документам.

Как установили арбитры, исходя из примечания к Перечню 1, к товарам, не относящимся к отечественным, данный перечень не применяется, а налогообложение производится по той же ставке, что и при ввозе этих товаров на таможенную территорию РФ. Ведь к отечественным продовольственным товарам согласно положениям Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", ст. 11 Основ таможенного законодательства государств - участников Содружества Независимых Государств*(4) и ст. 4 ТК ТС относятся в том числе продовольственные товары (продукты в натуральном или переработанном виде, находящиеся в обороте и употребляемые человеком в пищу), товары иностранного производства, ввезенные на территорию РФ и выпущенные для свободного обращения на таможенной территории РФ (территории Таможенного союза). То есть Перечень 1 (и, соответственно, ставка 10%) применяется в том числе в отношении продовольственных товаров, товаров иностранного производства, ввезенных на таможенную территорию РФ и выпущенных для свободного обращения, при условии включения кода ОКП на такие товары в указанный перечень.

Более того, аналогичный подход можно найти в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 N 7475/09. В нем указано, что реализация ввезенного на таможенную территорию РФ товара обусловливает лишь право лица, уплатившего НДС при ввозе товара, на налоговый вычет суммы этого налога, но не влечет исчисления налога при реализации товара на территории РФ по той же налоговой ставке, которая была применена таможенным органом при ввозе товара на таможенную территорию РФ.

НДС, уплаченный при ввозе товара на таможенную территорию РФ для реализации на внутреннем рынке, подлежит возмещению из бюджета путем налогового вычета в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ. Реализация того же товара на территории РФ является самостоятельной операцией, облагаемой НДС, а сумму такого налога покупатель должен возместить налогоплательщику при оплате товара.

Заметим, что существует еще ряд разъяснений чиновников, которые придерживаются той же позиции, что и ФНС в Письме N КЕ-4-3/1420@ (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 02.03.2012 N 16-15/18660). И, как она отметила в Письме N КЕ-4-3/1420@, аналогично рассуждает и Минфин, что отмечается в Письме ФНС России N КЕ-4-3/1420@ (письма от 02.07.2010 N 03-07-15/94, от 06.10.2010 N 03-07-15/132, от 26.11.2010 N 03-07-15/161, от 30.12.2010 N 03-07-15/172).

Вероятно, Минюсту стоит обратить свое внимание и на эти документы, чтобы они больше не вводили налогоплательщиков в заблуждение. Однако теперь не подлежит сомнению, что если налоговики продолжат отстаивать позицию, приведенную в Письме N КЕ-4-3/1420@, шансов выиграть суд у них не будет.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

*(2) Утвержден Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009.

*(4) Утверждены Решением Совета глав государств СНГ от 10.02.1995.