Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.06.2013 N 03-11-11/23098 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.06.2013 N 03-11-11/23098

В статье 346.25 НК РФ законодатели попытались предусмотреть переходные положения при смене налогоплательщиком режима налогообложения с общего на УСНО. Однако практика показывает, что при этом не учтено много затруднительных моментов. Прописаны основные моменты, прежде всего, в отношении организаций и большей частью налога на прибыль. Мало сказано о том, что в таком случае делать с НДС, и совсем не учтены особенности, которые могут возникнуть у индивидуальных предпринимателей.

Именно на вопрос, возникший у индивидуального предпринимателя и связанный с исчислением НДС при переходе на УСНО, отвечает Минфин в Письме от 19.06.2013 N 03-11-11/23098. Однако вряд ли налогоплательщика удовлетворил этот ответ, так как полным назвать его нельзя.

Что же делать, если отгрузка товара (работ, услуг) произошла до перехода на УСНО, а оплата поступила уже во время применения данного спецрежима? Следует ли платить НДС и когда? Включается ли он потом в доходы на УСНО? В главе 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ не содержится ответа.

Если решать рассматриваемую проблему в общем порядке, то необходимо обратиться к п. 1 ст. 167 НК РФ, в котором сказано, что в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы по нему является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Об этом Минфин упоминает и в Письме N 03-11-11/23098, но лукаво комментирует это таким образом, что уплата НДС в срок до 20 января 2012 года, то есть в налоговом периоде, следующем за тем, когда произошла отгрузка, не противоречит Налоговому кодексу.

На самом деле не только не противоречит, но и соответствует ему, иное было бы его нарушением. Финансисты, делая вывод, видимо, отталкиваются от положений Порядка учета доходов и расходов индивидуальным предпринимателем для целей исчисления налога на доходы физических лиц*(1) (далее - Порядок). Они указывают, на то, что согласно п. 13 данного порядка доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

В то же время "внимательные" чиновники забывают, что названный пункт Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признан не соответствующим Налоговому кодексу и недействующим. Они и сами неоднократно поясняли, что при рассмотрении вопроса о порядке учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, а в ней не используются такие понятия, как "кассовый метод" или "метод начисления", поскольку ею предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ (см., например, письма от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512). Значит, в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

Однако Порядок не применяется в целях исчисления НДС: предприниматели наряду с другими налогоплательщиками рассчитывают его в соответствии с правилами, установленными гл. 21 НК РФ. То есть в описываемом случае у такого налогоплательщика не будет иного выбора, как по итогам периода, относящегося к общему режиму налогообложения, начислить НДС и уплатить его в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за названным периодом.

При этом выручка от данной реализации поступила после перехода на УСНО в полной сумме, включающей НДС. Минфин совершенно правильно указал, что в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ "упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, то есть включают в него выручку от реализации товаров (работ, услуг). Но при применении ст. 249 НК РФ нельзя не учитывать положения ст. 248 НК РФ, которая устанавливает, в частности, порядок определения доходов: из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, в нашем случае сумма денежных средств, поступившая в период применения УСНО, должна быть уменьшена на величину НДС, которую ранее налогоплательщик согласно НК РФ предъявил покупателю.

Отметим, что рассмотренная ситуация схожа с распространенной: когда уже в период применения УСНО "упрощенец" выставляет покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, а потом уплачивает налог в бюджет. Чиновники также придерживаются мнения, что в этом случае сумму НДС надо не только уплатить в бюджет, но и включить ее в облагаемую базу по налогу на УСНО (см., например, Письмо Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280*(2)). Однако в настоящее время им приходится соглашаться с арбитражной практикой, в которой однозначно говорится, что сумму НДС включать в облагаемый единым налогом доход не нужно. Приведем аргументы судей по этому поводу.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08 указано, что исходя из ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Поскольку часть денежных средств "упрощенец" получил в виде НДС, который согласно НК РФ он уплатил в бюджет, то от этой суммы он не имеет никакой экономической выгоды. Данное утверждение, очевидно, справедливо как в отношении неосновательно исчисленного НДС, о котором говорится в указанном постановлении, так и той суммы налога, которая исчислена налогоплательщиком в силу его бывшего статуса плательщика НДС. Следовательно, данные суммы не надо включать в базу, облагаемую единым налогом. Однако правомерность такого подхода в случае проверки налоговыми органами, скорее всего, можно будет доказать только в суде.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

*(2) Опубликовано в N 21, 2012.