Проводим реконструкцию объекта ОС с истекшим СПИ (Г.К. Габелли, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.)

Проводим реконструкцию объекта ОС с истекшим СПИ

Первоначальная стоимость объекта ОС не подлежит изменению, за исключением случаев, когда он подвергается реконструкции или модернизации. В связи с этим сумма амортизации в дальнейшем рассчитывается с учетом затрат на проведение указанных мероприятий. Каков порядок расчета? Меняется ли он, если срок полезного использования (СПИ) объекта к моменту проведения реконструкции (модернизации) истек?

Как известно, амортизируемое имущество (к таковому, в частности, относятся основные средства) распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. СПИ - это срок, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности организации. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(1).

При начислении амортизации нелинейным способом нужно определиться с амортизационной группой (подгруппой), в которую включается объект ОС, поскольку амортизация в этом случае начисляется в целом по группе по установленной норме амортизации. Если используется линейный метод, по каждому объекту сумма амортизации рассчитывается отдельно и зависит от нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования конкретного объекта (1 / СПИ х 100 = норма амортизации). Сама же сумма амортизации за месяц вычисляется путем умножения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта на норму амортизации (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Как проведение реконструкции влияет на СПИ?

Проведение достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объекта ОС приводит в первую очередь к тому, что его первоначальная стоимость изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ). (Определения указанных видов работ (мероприятий) даны в том же пункте.) В случае применения нелинейного способа начисления амортизации суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объекта, учитываются в суммарном балансе амортизационной группы (подгруппы), в которую включен указанный объект (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Что касается СПИ, в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС он может увеличиться или остаться без изменения. Как говорится в п. 1 ст. 258 НК РФ, налогоплательщик вправе (обратите внимание: обязанность не установлена) увеличить СПИ объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. Но важно учитывать, что увеличение СПИ объекта ОС может быть осуществлено только в пределах сроков, определенных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен названный объект (это связано с тем, что объект не может быть переведен в другую амортизационную группу).

Предположим, что объект ОС включен в шестую амортизационную группу и срок его полезного использования составляет 12 лет. При проведении реконструкции (модернизации) данного объекта его СПИ может быть увеличен до 15 лет, поскольку в шестую амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно. Что это означает для начисления амортизации? Если амортизация начисляется нелинейным способом, изменение СПИ не может повлиять на порядок ее расчета, поскольку норма амортизации установлена в целом по амортизационной группе (так, по шестой группе она составляет 1,8%) и изменению не подлежит. При начислении амортизации линейным способом изменение СПИ влечет изменение нормы амортизации, от величины которой и зависит сумма амортизационных отчислений.

Другая ситуация: СПИ по объекту ОС изначально установлен в размере 15 лет. Тогда по результатам реконструкции срок полезного использования объекта увеличению не подлежит.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС срок его полезного использования не увеличился, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Означает ли это, что норму амортизации надо пересчитать? Финансисты полагают, что нет. После реконструкции срок полезного использования объекта остался без изменения. Значит, после реконструкции изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости объекта, остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменились. С учетом сказанного начисление амортизации следует продолжать, используя прежний механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (Письмо от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57).

Нас интересует, как нужно поступить в ситуации, когда реконструкция (модернизация) проводится по объекту ОС, срок полезного использования которого закончился. При начислении амортизации линейным способом это означает, что стоимость объекта в полном объеме перенесена на расходы, а его остаточная стоимость равна нулю. При нелинейном методе остаточная стоимость объекта определяется только при его выбытии, то есть в связи с истечением срока полезного использования такая информация по объекту в налоговом учете не формируется.

Обратите внимание: в п. 13 ст. 259.2 НК РФ предусмотрено, что по истечении СПИ налогоплательщик может исключить объект из состава амортизационной группы (подгруппы). Причем суммарный баланс данной группы (подгруппы) на дату вывода объекта из ее состава не меняется.

Предположим, что налогоплательщик принял решение об исключении объекта с истекшим СПИ из соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Тогда суммы недосписанной амортизации, относящиеся к этому объекту, продолжают начисляться для целей налогообложения прибыли в суммарном балансе группы (подгруппы) (Письмо Минфина РФ от 24.04.2012 N 03-03-10/41).

По нашему мнению, такое исключение может быть проведено только в случае, если объект более не предполагают использовать. Подтверждение можно найти у Минфина: объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ (Письмо от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480). Значит, на момент проведения реконструкции (модернизации) объект должен числиться в составе амортизационной группы (подгруппы).

СПИ истек

Несмотря на истечение указанного срока, затраты по реконструкции (модернизации) увеличивают первоначальную стоимость объекта. При применении нелинейного способа начисления амортизации эти затраты увеличат суммарный баланс амортизационной группы, в которую включен объект, с которым произошли изменения, и амортизация в прежнем порядке будет начисляться в целом по всей группе.

Линейным способом амортизация начисляется с использованием нормы амортизации, которая была определена при введении основного средства в эксплуатацию, до полного погашения измененной первоначальной стоимости объекта либо до его выбытия из состава амортизируемого имущества (письма Минфина РФ от 09.06.2012 N 03-03-10/66, от 03.11.2011 N 03-03-06/1/714, от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168).

Такой подход нашел поддержку и у судей. Пример - Постановление ФАС МО от 28.03.2013 по делу N А40-7640/09-115-26. Арбитры согласились с тем, что вопрос порядка отнесения на расходы затрат в ситуации, когда СПИ основного средства истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию, Налоговый кодекс прямо не регулирует. В то же время право налогоплательщика на учет спорных расходов не может рассматриваться в отрыве от установленных НК РФ правил начисления амортизации. Значит, выводы налоговой инспекции относительно отсутствия у заявителя права на единовременное списание спорных затрат являются правомерными.

Поскольку в результате реконструкции (модернизации) основного средства с истекшим СПИ оно продолжает оставаться основным средством, при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении в эксплуатацию этого основного средства (постановления ФАС МО от 23.04.2012 по делу N А40-24244/11-75-102 *(2), ФАС ВВО от 21.11.2011 по делу N А29-2188/2009, от 17.02.2011 по делу N А29-6272/2007 *(3)). Отметим: представленные рассуждения основаны, в частности, на том, что согласно п. 3 ст. 258 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009) налогоплательщики не могли изменить выбранный метод начисления амортизации в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. С указанной даты изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода (причем переход с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации возможен не чаще одного раза в пять лет) (п. 1 ст. 259 НК РФ). Рассмотрим, как меняется ситуация, если налогоплательщик сменил способ начисления амортизации.

Допустим, что на дату проведения реконструкции объекта ОС с истекшим СПИ организацией выбран нелинейный способ начисления амортизации. Ранее по этому объекту амортизация начислялась линейным способом (СПИ составлял шесть лет, объект включен в четвертую амортизационную группу). Следовательно, норма амортизации составляла 1,39% (1 / (6 лет х 12 мес.)). Сумма в виде расходов на проведение реконструкции увеличивает суммарный баланс четвертой амортизационной группы, амортизация по которой начисляется с использованием нормы амортизации 3,8%.

Если же организация сначала начисляла амортизацию нелинейным методом, а на момент проведения реконструкции перешла на линейный способ ее начисления, то измененную первоначальную стоимость объекта нужно переносить на расходы путем начисления амортизации линейным способом с применением нормы амортизации 1,39%.

* * *

При проведении модернизации (реконструкции) объекта ОС его первоначальная стоимость увеличивается на сумму затрат, в том числе в ситуации, когда срок его полезного использования истек. Данные мероприятия могут привести к увеличению названного срока полезного использования объекта (причем в любом случае увеличение СПИ в налоговом учете - право налогоплательщика). Начисление амортизации по подвергшемуся реконструкции объекту ОС зависит от применяемого метода начисления амортизации. При нелинейном методе увеличивается суммарный баланс амортизационной группы, в которую включен объект, амортизацию продолжают начислять в целом по группе (норма амортизации не меняется). При использовании линейного метода сумма амортизации после проведения реконструкции объекта ОС, СПИ которого истек, начисляется с применением нормы амортизации, которая была установлена на дату ввода этого объекта в эксплуатацию (при условии, что и тогда начисление проводилось линейным методом).

Г.К. Габелли,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(2) В передаче данного дела в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 08.06.2012 N ВАС-7428/12.

*(3) В передаче данного дела в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 21.04.2011 N ВАС-5223/11.