Пленум ВАС об участниках налоговых правоотношений и исполнении обязанности по уплате налогов (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2013 г.)

Пленум ВАС об участниках налоговых правоотношений и исполнении обязанности по уплате налогов

Согласно п. 1 ст. 13 Закона об арбитражных судах*(1) одним из полномочий Пленума ВАС является рассмотрение материалов изучения и обобщения практики применения арбитражными судами законов и иных нормативных правовых актов.

На основании эти материалов Пленум ВАС дает разъяснения по спорным аспектам судебной практики. Например, недавно он анализировал вопросы, возникающие при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ (см. Постановление от 30.07.2013 N 57). Сегодня мы познакомим читателей с некоторыми из этих вопросов, в частности касающихся участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, их представителей, налоговых агентов) и исполнения обязанностей по уплате налогов.

Участники налоговых правоотношений

О налоговых агентах

Пункты 1 и 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 посвящены налоговым агентам.

В силу ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Напомним, что налоговым агентом по налогу на прибыль является российская организация, выплачивающая налогоплательщикам доходы в виде дивидендов. В этом случае налог удерживается налоговым агентом из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов (пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ) и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Что касается НДФЛ, то согласно ст. 226 НК РФ налоговыми агентами, в частности, являются организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы (п. 1). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4). Перечисление суммы исчисленного и удержанного НДФЛ осуществляется не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме), а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды) (п. 6).

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Пленум ВАС разъяснил, что в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

При этом пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Принимая во внимание приведенные положения, Пленум ВАС отметил: необходимо иметь в виду, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.

В связи с этим при применении к налоговому агенту положений п. 1 и 9 ст. 46 НК РФ судам надлежит учитывать следующее: принуждение к исполнению обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет. Правда, при этом делается оговорка: если из норм ч. 2 НК РФ, например из п. 2 ст. 231*(2), не вытекают на этот счет специальные правила.

К сведению. С налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Итак, рекомендации Пленума ВАС о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней основаны на том, что обязанным лицом в силу пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога.

В Постановлении N 57 отмечается, что указанные рекомендации не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

О представительстве в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах

По смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении или через законного (уполномоченного) представителя.

В связи с этим, считает Пленум ВАС (п. 3 Постановления N 57), при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

А вот перед доверителем за ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей в сфере налогообложения отвечает уже сам законный или уполномоченный представитель по соответствующим правилам гражданского, семейного или трудового законодательства.

В пункте 4 Постановления N 57 Пленум ВАС дал свои разъяснения по поводу доверенности, подтверждающей полномочия представителя налогоплательщика.

В силу абз. 1 п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. В частности, исключение из приведенного общего правила предусмотрено п. 4 указанной статьи, согласно которому ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы на основании закона.

В то же время договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ (при этом ему не требуется доверенность на выполнение обязанностей, прямо возложенных на него положениями ч. 2 НК РФ, например ст. 174.1, 214.1, 214.4, 275 и др.).

Что касается полномочий представителя налогоплательщика - физического лица, то они осуществляются на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ (абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ). Обращаем ваше внимание: по мнению Пленума ВАС, данные положения распространяются также на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями. И такое мнение высших арбитров имеет далеко идущие последствия.

Напомним, что дискуссии по этому вопросу ведутся давно. Например, Минфин придерживается того же подхода, что и Пленум ВАС в Постановлении N 57: положения абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ распространяются на ИП (Письмо от 15.11.2012 N 03-02-08/99). ФНС считает, что в соответствии с гражданским законодательством индивидуальные предприниматели приравнены в правах к юридическим лицам (Письмо от 10.08.2009 N ШС-22-6/627@). Следовательно, отсутствуют основания для предъявления к предпринимателям требований о нотариальном удостоверении выданных ими доверенностей. Аналогичное мнение можно встретить в арбитражной практике - например, в Постановлении ФАС ДВО от 07.06.2011 N Ф03-1980/2011. Что будут говорить судьи после выхода Постановления N 57, покажет время.

О налоговых льготах

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В силу п. 2 этой статьи налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не определено Налоговым кодексом.

При применении ст. 56 НК РФ в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета им налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей льготы в этом периоде.

Поэтому, считает Пленум ВАС, право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления (п. 5 Постановления N 57).

Об изменении места нахождения организации

В соответствии с требованиями ст. 84 НК РФ в случае изменения места нахождения организации и снятия ее в связи с этим с учета постановка организации на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения.

Пленум ВАС в п. 6 Постановления N 57 указал судам: принимая во внимание положения ст. 30 НК РФ (согласно которым налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах), необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому по поданным ранее и нерассмотренным налоговым декларациям, заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению НДС, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и т.п.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений.

Исполнение обязанности по уплате налога

Об определении сумм налогов расчетным путем

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике (а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках) в случаях:

- отказа допустить налоговых инспекторов к осмотру помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода;

- непредставления более чем в течение двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пленум ВАС указал: применяя названную норму, суды должны учитывать, что расчетным путем следует определять не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный таким путем, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Важный вывод Пленум ВАС сделал для предпринимателей - плательщиков НДФЛ, у которых отсутствуют подтверждающие документы для применения профессиональных налоговых вычетов. Дело в том, что согласно абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной ИП от предпринимательской деятельности. Пленум ВАС считает, что эта норма не лишает предпринимателя возможности вместо реализации названного права (профессиональный вычет в размере 20% от суммы дохода) доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, то есть расчетным путем.

При этом обращается внимание на то, что расчетный путь не применим в случаях предоставления налоговых вычетов по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

О предоставлении справок налогоплательщику о состоянии его расчетов с бюджетом

Для начала напомним читателям, что согласно пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) по его запросу справки о состоянии его расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам на основании данных налогового органа.

Зачастую такая справка выдается с указанием в ней информации о наличии у налогоплательщика задолженности по уплате налогов, пеней, штрафов, возможность принудительного взыскания которых утрачена. Пленум ВАС в п. 9 Постановления N 57 отметил, что при рассмотрении споров, связанных с обжалованием налогоплательщиком действий налогового органа, выдавшего такую справку, судам необходимо исходить из следующего.

В пункте 3 ст. 44 НК РФ поименованы случаи прекращения обязанности по уплате налогов. Помимо таких случаев, как непосредственно уплата налога, ликвидация организации либо смерть физического лица - налогоплательщика, названо возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора (пп. 5).

Как следует из пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ, безнадежными к взысканию признаются числящиеся за отдельными налогоплательщиками недоимка, задолженность по пеням и штрафам, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки и задолженности в связи с истечением установленного срока их взыскания.

Согласно взаимосвязанному толкованию этих двух норм исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании вышеуказанного судебного акта (после вступления его в силу).

Как отметил Пленум ВАС, судам нужно принимать во внимание, что инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной.

При отсутствии упомянутого судебного акта, в том числе до момента вступления его в силу, в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам, с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена. (Вместе с тем такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания.)

Обратите внимание! Поскольку в силу положений ст. 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания, не являются излишне уплаченными и поэтому не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФ (п. 10 Постановления N 57).

Пени за несвоевременно внесенные авансовые платежи

Как следует из п. 3 ст. 58 НК РФ, в соответствии с НК РФ может предусматриваться внесение в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по их внесению признается исполненной в порядке, аналогичном порядку для уплаты налога.

В случае внесения авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно внесенных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие суммы в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой согласно ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Пени за невнесение в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактического внесения, а в случае их невнесения - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Пленум ВАС считает: если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за невнесение указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению (п. 14 Постановления N 57).

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода. Поясним на примерах.

Пример 1

Отчетными периодами организации по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, девять месяцев.

По данным декларации по налогу на прибыль организаций*(3), за девять месяцев 2013 г. ежемесячные авансовые платежи за IV квартал 2013 г. должны составить каждый по 2 000 000 руб.

По срокам уплаты (28.10.2013 и 28.11.2013) ежемесячные авансовые платежи в размере 2 000 000 руб. внесены своевременно, платеж по третьему сроку (28.12.2013) не был внесен.

Согласно налоговой декларации за 2013 г. налог исходя из прибыли за IV квартал исчислен в размере 1 800 000 руб.

Для расчета пени ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме не выше 1 800 000 руб. или, соответственно, по указанным срокам уплаты в размере 600 000 руб. (1 800 000 руб. / 3) в каждый платеж.

При условии, что по состоянию на 01.10.2013 недоимки по налогу на прибыль организаций не имелось, а уплаченные платежи по срокам 28.10.2013 и 28.11.2013 в размере 4 000 000 руб. (2 000 000 руб. х 2) превысили сумму ежемесячных авансовых платежей, принимаемых для расчета пени (1 800 000 руб.), начисление пени за IV квартал 2013 г. не производится.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, изменив только последнее условие. Согласно налоговой декларации за 2013 г. налог исходя из прибыли за IV квартал исчислен в размере 5 100 000 руб.

Для расчета пени ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме 5 100 000 руб. или, соответственно, по указанным срокам уплаты в размере 1 700 000 руб. (5 100 000 руб. / 3) в каждый платеж.

При условии, что по состоянию на 01.10.2013 недоимки по налогу на прибыль организаций не имелось, а платежи, внесенные по срокам 28.10.2013 и 28.11.2013, составили 4 000 000 руб., сумма, с которой будут начисляться пени начиная с 28.12.2010, составит 1 100 000 руб. (5 100 000 - 4 000 000).

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации".

*(2) Согласно п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

*(3) Форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.