Пленум ВАС об участниках налоговых правоотношений и исполнении обязанности по уплате налогов
На основании эти материалов Пленум ВАС дает разъяснения по спорным аспектам судебной практики. Например, недавно он анализировал вопросы, возникающие при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ (см. Постановление от 30.07.2013 N 57). Сегодня мы познакомим читателей с некоторыми из этих вопросов, в частности касающихся участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, их представителей, налоговых агентов) и исполнения обязанностей по уплате налогов.
Участники налоговых правоотношений
О налоговых агентах
Пункты 1 и 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 посвящены налоговым агентам.
В силу ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Напомним, что налоговым агентом по налогу на прибыль является российская организация, выплачивающая налогоплательщикам доходы в виде дивидендов. В этом случае налог удерживается налоговым агентом из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов (пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ) и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).
Что касается НДФЛ, то согласно ст. 226 НК РФ налоговыми агентами, в частности, являются организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы (п. 1). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4). Перечисление суммы исчисленного и удержанного НДФЛ осуществляется не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме), а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды) (п. 6).
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.
Пленум ВАС разъяснил, что в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.
Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
При этом пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.
Принимая во внимание приведенные положения, Пленум ВАС отметил: необходимо иметь в виду, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.
В связи с этим при применении к налоговому агенту положений п. 1 и 9 ст. 46 НК РФ судам надлежит учитывать следующее: принуждение к исполнению обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет. Правда, при этом делается оговорка: если из норм ч. 2 НК РФ, например из п. 2 ст. 231*(2), не вытекают на этот счет специальные правила.
К сведению. С налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Итак, рекомендации Пленума ВАС о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней основаны на том, что обязанным лицом в силу пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога.
В Постановлении N 57 отмечается, что указанные рекомендации не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
О представительстве в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах
По смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении или через законного (уполномоченного) представителя.
В связи с этим, считает Пленум ВАС (п. 3 Постановления N 57), при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
А вот перед доверителем за ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей в сфере налогообложения отвечает уже сам законный или уполномоченный представитель по соответствующим правилам гражданского, семейного или трудового законодательства.
В пункте 4 Постановления N 57 Пленум ВАС дал свои разъяснения по поводу доверенности, подтверждающей полномочия представителя налогоплательщика.
В силу абз. 1 п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. В частности, исключение из приведенного общего правила предусмотрено п. 4 указанной статьи, согласно которому ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы на основании закона.
В то же время договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ (при этом ему не требуется доверенность на выполнение обязанностей, прямо возложенных на него положениями ч. 2 НК РФ, например ст. 174.1, 214.1, 214.4, 275 и др.).
Что касается полномочий представителя налогоплательщика - физического лица, то они осуществляются на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ (абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ). Обращаем ваше внимание: по мнению Пленума ВАС, данные положения распространяются также на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями. И такое мнение высших арбитров имеет далеко идущие последствия.
Напомним, что дискуссии по этому вопросу ведутся давно. Например, Минфин придерживается того же подхода, что и Пленум ВАС в Постановлении N 57: положения абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ распространяются на ИП (Письмо от 15.11.2012 N 03-02-08/99). ФНС считает, что в соответствии с гражданским законодательством индивидуальные предприниматели приравнены в правах к юридическим лицам (Письмо от 10.08.2009 N ШС-22-6/627@). Следовательно, отсутствуют основания для предъявления к предпринимателям требований о нотариальном удостоверении выданных ими доверенностей. Аналогичное мнение можно встретить в арбитражной практике - например, в Постановлении ФАС ДВО от 07.06.2011 N Ф03-1980/2011. Что будут говорить судьи после выхода Постановления N 57, покажет время.
О налоговых льготах
Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В силу п. 2 этой статьи налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не определено Налоговым кодексом.
При применении ст. 56 НК РФ в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета им налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей льготы в этом периоде.
Поэтому, считает Пленум ВАС, право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления (п. 5 Постановления N 57).
Об изменении места нахождения организации
В соответствии с требованиями ст. 84 НК РФ в случае изменения места нахождения организации и снятия ее в связи с этим с учета постановка организации на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения.
Пленум ВАС в п. 6 Постановления N 57 указал судам: принимая во внимание положения ст. 30 НК РФ (согласно которым налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах), необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому по поданным ранее и нерассмотренным налоговым декларациям, заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению НДС, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и т.п.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений.
Исполнение обязанности по уплате налога
Об определении сумм налогов расчетным путем
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике (а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках) в случаях:
- отказа допустить налоговых инспекторов к осмотру помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода;
- непредставления более чем в течение двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Пленум ВАС указал: применяя названную норму, суды должны учитывать, что расчетным путем следует определять не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный таким путем, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
Важный вывод Пленум ВАС сделал для предпринимателей - плательщиков НДФЛ, у которых отсутствуют подтверждающие документы для применения профессиональных налоговых вычетов. Дело в том, что согласно абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной ИП от предпринимательской деятельности. Пленум ВАС считает, что эта норма не лишает предпринимателя возможности вместо реализации названного права (профессиональный вычет в размере 20% от суммы дохода) доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, то есть расчетным путем.
При этом обращается внимание на то, что расчетный путь не применим в случаях предоставления налоговых вычетов по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.
О предоставлении справок налогоплательщику о состоянии его расчетов с бюджетом
Для начала напомним читателям, что согласно пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) по его запросу справки о состоянии его расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам на основании данных налогового органа.
Зачастую такая справка выдается с указанием в ней информации о наличии у налогоплательщика задолженности по уплате налогов, пеней, штрафов, возможность принудительного взыскания которых утрачена. Пленум ВАС в п. 9 Постановления N 57 отметил, что при рассмотрении споров, связанных с обжалованием налогоплательщиком действий налогового органа, выдавшего такую справку, судам необходимо исходить из следующего.
В пункте 3 ст. 44 НК РФ поименованы случаи прекращения обязанности по уплате налогов. Помимо таких случаев, как непосредственно уплата налога, ликвидация организации либо смерть физического лица - налогоплательщика, названо возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора (пп. 5).
Как следует из пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ, безнадежными к взысканию признаются числящиеся за отдельными налогоплательщиками недоимка, задолженность по пеням и штрафам, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки и задолженности в связи с истечением установленного срока их взыскания.
Согласн
