НДС и простое товарищество: правила и нормы (Т.М. Медведева, "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2013 г.)

НДС и простое товарищество: правила и нормы

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два лица (товарища) или более обязуются соединить свои вклады и совместно действовать для извлечения прибыли или достижения другой не противоречащей закону цели. Однако такое объединение в силу закона не признается юридическим лицом и, как следствие, самостоятельным плательщиком налогов и сборов. Но это не значит, что налоги с совместной деятельности не уплачиваются вовсе. В соответствии с действующим законодательством в отношении операций, совершенных товарищами, применяется общий режим налогообложения. При этом специфика уплаты налогов в рамках совместной деятельности отражена в специальных налоговых нормах. В частности, особенности исчисления и уплаты НДС определены в ст. 174.1 НК РФ. Обо всем этом и пойдет речь в данной статье.

Для объединения товарищей должна быть цель

Вначале напомним особенности договора простого товарищества, оказывающие влияние на порядок налогообложения совместной деятельности товарищей.

Общие правила объединения товарищей для осуществления такой деятельности закреплены в гл. 55 ГК РФ. Укажем характерные особенности, присущие договору простого товарищества.

В качестве сторон договора простого товарищества могут выступать только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (двое или несколько лиц). Однако (как упоминалось ранее) в результате такого альянса самостоятельное юридическое лицо не образуется. Это следует из ст. 1041 ГК РФ. В ней, а также в ст. 1042 и 1043 ГК РФ оговариваются принципы, на основании которых функционирует простое товарищество. Их суть такова. Деятельность простого товарищества ведется за счет общего имущества товарищей, основу которого составляют вклады, внесенные участниками договора в общее дело. Если иное не установлено самим договором, вклады (имущественные или денежные) участников признаются равными. Если вклады денежные, открывается отдельный расчетный счет, где аккумулируются средства товарищей. Имущество, внесенное товарищами в качестве вклада (включая имущество, которым они обладали не только на праве собственности), используется в интересах всех товарищей и составляет общее имущество*(1). Обычно функции по ведению бухгалтерского учета исполняет тот участник договора простого товарищества, на которого данным договором возложена обязанность по ведению общих дел товарищества. При выходе из товарищества производится раздел общего имущества товарищей. Финансовый результат, полученный простым товариществом вследствие достижения поставленной перед ним цели, распределяется между всеми участниками договора пропорционально внесенным ими вкладам.

Какова цель создания простого товарищества? Ответ на этот вопрос дан в п. 1 ст. 1041 ГК РФ: оно создается для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Иными словами, договор простого товарищества относится к договорам, направленным на достижение цели, единой для всех участников.

Поскольку целью таких договоров является совместная деятельность, ни один из товарищей не вправе обогащаться за счет другого товарища и покупать у него товары. Квалифицирующими признаками договора простого товарищества являются соединение вкладов и осуществление совместной деятельности. Для таких договоров существенными условиями являются распределение рисков, прибылей и убытков между товарищами, формирование общего имущества, установление порядка ведения общих дел товарищей, ответственность товарищей по общим обязательствам (Определение ВАС РФ от 03.12.2012 N ВАС-13096/12).

При этом нужно учитывать важный нюанс: сама цель и способы ее достижения должны быть четко прописаны в договоре простого товарищества. Если же из содержания договора невозможно определить предмет совместной деятельности, общий объем финансирования, размер вклада в денежном выражении каждого из товарищей, то эти обстоятельства, по мнению арбитров, свидетельствуют о незаключенности договора простого товарищества, что, в свою очередь, не порождает для сторон взаимных прав и обязанностей. Подобные выводы сделаны, например, в постановлениях ФАС ВВО от 15.05.2012 N А79-4233/2011, ФАС ВСО от 24.01.2012 N А74-968/2011, ФАС СЗО от 03.12.2012 N А56-63378/2011.

Все сделки и иные значимые юридические действия, необходимые для достижения общей цели, товарищи совершают, подписывая их все вместе, либо на основании доверенности от имени остальных это делает (делают) один товарищ (несколько товарищей). Данное правило установлено в ст. 1044 ГК РФ.

Обратите внимание! Статья 186 ГК РФ с 1 сентября 2013 года будет применяться в новой редакции (ст. 3 Федерального закона N 100-ФЗ*(2)). Изменения в нее внесены п. 32 ст. 1 Федерального закона N 100-ФЗ. Их суть такова: если в доверенности не указан срок ее действия, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Каких-либо ограничений срока действия доверенности в ст. 186 ГК РФ (с учетом внесенных в нее поправок) не содержится.

Таким образом, ведение общих дел, доверенное одному из товарищей, является поручением, позволяющим ему осуществлять юридические и фактические действия от имени остальных товарищей (и в их интересах) на основании доверенности. То есть, исходя из положений гражданского законодательства, выходит, что "ответственный" товарищ, наделенный соответствующими полномочиями, вправе заключать любые сделки в интересах всех товарищей. В подтверждение сказанного считаем уместным напомнить еще ряд положений гражданского законодательства. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. А в силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или другими правовыми актами.

Специальный порядок исчисления и уплаты налога

В статье 143 НК РФ простое товарищество не упоминается среди плательщиков НДС. Это, надо признать, закономерно. В статье 19 НК РФ сказано, что налогоплательщиками являются организации, а согласно ст. 11 НК РФ именно последние признаются юридическими лицами.

Таким образом, по общему правилу простое товарищество, не являясь юридическим лицом, не обязано уплачивать налоги. Налогоплательщиками в данном случае признаются участники товарищества, каждый из которых при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества (то есть при ведении совместной деятельности) самостоятельно исчисляет и уплачивает налоги. Вместе с тем операции, осуществляемые товарищами в рамках совместной деятельности, не освобождаются от обложения НДС. Причина - специальная норма ст. 174.1 НК РФ, в которой установлены особенности исчисления и уплаты налога с таких операций.

Согласно п. 1 названной статьи обязанности плательщика НДС исполняет тот участник простого товарищества, который ведет общий учет операций, облагаемых указанным налогом. При этом исчислять и уплачивать НДС по таким операциям отдельно каждому участнику договора простого товарищества не следует (Письмо Минфина России от 13.03.2008 N 03-07-11/97).

Для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (например, УСНО), исключений в отношении исполнения указанной обязанности не предусмотрено (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-06/3/16). Добавим, подобного исключения рассматриваемой нормой не установлено и в отношении лиц, использующих другую преференцию, определенную гл. 21 НК РФ, - освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Существенный момент: участник товарищества, применяющий спецрежимы (например, УСНО или в виде ЕСХН), обязан исчислять и уплачивать НДС только в том случае, если такое товарищество реально осуществляет хозяйственную деятельность, подлежащую налогообложению. Само по себе заключение договора простого товарищества без фактического совершения хозяйственных операций не может свидетельствовать о возникновении у участника товарищества обязанности по исчислению и уплате НДС. Такие выводы были сделаны в Постановлении ФАС ЗСО от 06.07.2012 N А81-3734/2011, и коллегия судей ВАС сочла их верными, поскольку Определением от 08.11.2012 N ВАС-14516/12 отказала в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Участник, ведущий общие дела простого товарищества, при реализации товаров (работ, услуг), относящихся к совместной деятельности, от своего имени выставляет покупателям счета-фактуры (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). Особенности нумерации счетов-фактур определены в пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры*(3): их порядковый номер нужно дополнять через разделительную черту специальным цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с договором простого товарищества.

Кроме того, "ответственный" товарищ обязан вести в общеустановленном порядке единый журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и составлять единые книги покупок и продаж. При этом в них вносятся все без исключения счета-фактуры, включая те, что относятся к совместной деятельности. Ведение отдельных журналов и книг для совместной деятельности (деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества) нормативными актами по налогам и сборам не предусмотрено.

Также "ответственный" товарищ в соответствии с п. 2 и 3 ст. 174.1 НК РФ использует право на вычет НДС по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности. То есть условием для применения налоговых вычетов в данном случае является приобретение товаров (работ, услуг) для использования их в операциях, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 02.07.2012 N А21-4900/2011*(4)).

У остальных участников договора о совместной деятельности такое право в силу норм ст. 174.1 НК РФ отсутствует. На это обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС ЗСО от 16.07.2010 N А70-5360/2009*(5).

Но это не все. Право на вычет налога у "ответственного" товарища, ведущего общий учет операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, помимо соблюдения общих условий для его реализации, возникает в том случае, если:

- счета-фактуры на приобретаемые товары (работы, услуги), включая основные средства, выписаны именно в его адрес (абз. 1 п. 3 ст. 174.1 НК РФ, а также Постановление ФАС УО от 28.06.2013 N Ф09-5991/13);

- он ведет раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ, а также Постановление ФАС ЗСО от 18.03.2013 N А81-5518/2011).

Здесь уместно добавить, что п. 3 ст. 174.1 НК РФ состоит из двух абзацев. Во втором абзаце четко прописано, что вычет предоставляется товарищу, ведущему общие дела, при условии раздельного учета операций, осуществляемых в рамках как совместной, так и иной деятельности. А вот в первом абзаце оговорка о ведении общих дел отсутствует. В нем речь идет о товарище и счетах-фактурах, выставленных в его адрес. Это обстоятельство, видимо, становится причиной того, что арбитры (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2012 по делу N А76-1282/12) высказывают, например, такое мнение. По смыслу положений ст. 171, 172, 174.1 НК РФ у организации, осуществляющей как свою уставную деятельность, так и ведение общих дел в рамках договора простого товарищества, имеется право на вычет по НДС по каждому виду деятельности.

Со своей стороны считаем, что подобная позиция справедлива лишь в том случае, когда "ответственный" товарищ и по основному виду деятельности (а не только по совместному) применяет общий режим налогообложения. Если же товарищ, ведущий общие дела, применяет в отношении основного вида деятельности специальный налоговый режим (совершенные в рамках которого операции не облагаются НДС), то подобное высказывание арбитров, мягко говоря, некорректно. А упомянутый вывод как раз был сделан в отношении товарища, применяющего в обычной деятельности спецрежим в виде ЕСХН. При этом кассационная инстанция (Постановление ФАС УО от 24.10.2012 N Ф09-9837/12) сочла его правильным. Однако все точки над i в данном споре расставил Президиум ВАС (Постановление от 16.07.2013 N 1118/13).

И последнее в данном разделе. Участник, ведущий общие дела, заполняет одну декларацию по НДС даже в том случае, если он является плательщиком НДС и по основной деятельности. Представления отдельной декларации по операциям, связанным исключительно с осуществлением совместной деятельности, гл. 21 НК РФ не предусмотрено. При этом участник договора простого товарищества, на которого возложена обязанность по ведению общего учета операций, на основании п. 5 ст. 174.1 НК РФ ведет учет операций, совершенных по каждому указанному договору отдельно (Письмо ФНС России от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5892@*(6)).

К сведению. С 1 октября 2013 года ст. 174.1 НК РФ в соответствии с Федеральным законом N 248-ФЗ*(7) будет применяться в новой редакции. Пункт 5 данной статьи утратит силу. При этом будет введен новый п. 4, согласно которому участник договора инвестиционного товарищества, ответственный за ведение налогового учета, в предусмотренный гл. 21 НК РФ срок обязан представить в налоговый орган по месту своего учета отдельную налоговую декларацию по каждому договору инвестиционного товарищества.

* * *

Подведем итог. Казалось бы, упомянутые правила и нормы (как гражданские, так и налоговые) изложены достаточно четко, поэтому вопросов в части реализации "ответственным" участником права на налоговый вычет при осуществлении операций в рамках совместной деятельности возникать не должно. Но это лишь в теории. На практике все иначе, особенно если речь заходит о нюансах (конкретных обстоятельствах) сделок, заключенных в рамках договора простого товарищества. И если с точки зрения гражданского законодательства в отношении операций, совершенных участником, ведущим общие дела, вопросов не возникает, то с позиции налогового законодательства, увы, не все так однозначно. Заинтриговали? Полагаем, что да. Между тем подробнее этот момент будет исследован на примере конкретных хозяйственных операций, ставших предметом изучения не только арбитров, но и Президиума ВАС. Забегая вперед, добавим, что и сами хозяйственные операции, и выводы, сделанные судами в их отношении, нетривиальны*(8).

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Существенное условие об объединении вкладов считается согласованным, когда определены наименование (состав) и условия передачи соответствующего блага (Постановление ФАС ВСО от 06.03.2012 N А19-6624/2011).

*(2) Федеральный закон от 07.05.2013 N 100-ФЗ "О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации".

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(4) Определением ВАС РФ от 26.10.2012 N ВАС-13302/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 01.11.2010 N ВАС-14583/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Документ размещен на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(7) Федеральный закон от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

*(8) Дополнительно по этому вопросу см. статью Т.М. Медведевой "Как товарищ право на вычет реализовывал..." в данном номере журнала.