Профилактика мошенничества в торговых организациях (О.И. Швырёва, В.Ю. Чокмасова, "Международный бухгалтерский учет", N 36, сентябрь 2013 г.)

Профилактика мошенничества в торговых организациях

В связи с высокой подверженностью торговой организации мошенничеству со стороны как отдельных сотрудников, так и менеджмента организации в целом проблема создания эффективной системы профилактики мошенничества на разных уровнях (внешнем и внутреннем) приобрела в последнее время большую актуальность. В настоящей работе проанализированы различные методы выявления и профилактики мошенничества как системой внутреннего контроля, так и внешними контролирующими органами, определены наиболее эффективные приемы контроля и профилактики. Сделан вывод о том, что торговой организации необходимо применять комплексные меры и различные методики, позволяющие выявлять признаки мошенничества на ранних стадиях, принимать адекватные меры для минимизации потенциального ущерба.

С хищениями и растратами, совершаемыми собственными сотрудниками, рано или поздно сталкивается любая компания.

И далеко не всегда владельцы и руководитель принимают адекватные меры по борьбе с хищениями, несмотря на то, что способы большинства мошенничеств остаются неизменными, поскольку хищения зависят от наличия возможности присвоить деньги лицами, имеющими к ним доступ.

Учитывая массовый характер и значительные объемы товарно-денежных потоков в торговых организациях, а также доступ к товарно-материальным и денежным средствам большого количества физических лиц - персонала торговой организации, можно говорить о значительной доле вероятности возникновения здесь различного вида правонарушений.

Есть в этом "заслуга" и самого законодательства, согласно которому защищать свою собственность должна сама организация. Государственного вмешательства как такового в финансово-хозяйственную деятельность организации в рамках предупреждения случаев хищения и информационного освещения проблемы не усматривается. Расследование осуществляется только по уже имеющимся фактам хищения, а вот меры превентивного характера в нашей стране практически не применяются. Не всегда представляются объективными судебные процессы, особенно если речь идет о хищениях в особо крупных размерах.

К сожалению, в обществе в целом хищение денежной наличности резко не осуждается. Нередко для хищений, злоупотреблений и растрат придумываются различные оправдания: высокие налоги, мздоимство, мизерные доходы, "все вокруг воруют".

Для установления вины подозреваемых в хищениях и растратах, суммы прямого ущерба, причиненного организации, необходимо возбудить уголовное дело, провести в рамках уголовного процесса судебную бухгалтерскую или финансово-аналитическую экспертизу, дождаться решения суда.

Однако возможности судебных бухгалтерской и финансово-аналитической экспертиз не безграничны. Круг вопросов, решаемых с помощью судебной экспертизы, ограничен компетенцией эксперта и методами, которыми эксперт имеет право воспользоваться при производстве экспертизы в рамках уголовного процесса. Судебно-экономическая экспертиза назначается для исследования уже выявленных доказательств, содержащих сведения о конкретных фактах финансово-хозяйственной деятельности.

Эксперты не участвуют в отборе документов (только имеют право заявлять ходатайство о предоставлении необходимых для дачи заключения документов), не проводят первичной фиксации признаков объективной стороны преступления (инвентаризации, снятия остатков или контрольной закупки и т.п.).

Как правило, экспертные методы не работают, если недостаточно качественно проведена оперативно-розыскная и следственная работа - не выявлен эпизод преступления или период его совершения, не произведена выемка бухгалтерской документации (очень часто нужная эксперту для работы документация "случайно" пропадает в результате наступления форс-мажорных обстоятельств - пожара, наводнения, набега крыс и т.п.), не сняты показания фискальных счетчиков, не была произведена инвентаризация товарно-материальных ценностей на складе (магазине) и денежных средств в кассе и т.д.

Некоторые нарушения законодательства, присущие торговым организациям, такие как сокрытие денежной выручки, "черный нал", незаконные схемы "ухода" от налогообложения, фальсификация отчетности, контролирующие органы могут выявить только в ходе оперативной разработки, при проведении выездной налоговой проверки, ревизии, получении информации от конкурентов.

Вместе с тем лучший способ борьбы с хищениями, растратами в организациях торговли - это их предупреждение. Практика показывает, что у большинства организаций, обратившихся в правоохранительные органы по поводу хищений и растрат, вообще отсутствует или находится в плачевном состоянии система внутреннего контроля, не разработаны профилактические меры борьбы с мошенничеством, хищениями и растратами.

Долгожданной новеллой стали включенные в Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) положения о внутреннем контроле, организуемом экономическими субъектами в обязательном порядке [5]. Причем объектом контроля должны быть не только ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и сами факты хозяйственной жизни экономического субъекта.

Согласно Плану Минфина России на 2012-2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), утвержденному приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440 [6], после принятия Федерального закона N 402-ФЗ должны быть разработаны рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Однако до сих пор подобные рекомендации не только не приняты, но и не предлагались для общественного обсуждения.

Конечно, полностью застраховаться от мошеннических действий персонала невозможно. А вот снизить возможные потери до допустимой нормы убытка - по силам любой организации. Каждая организация, особенно торговая, должна разрабатывать и применять такие инструменты с учетом специфики ее деятельности.

Что же касается профилактики мошенничества в торговых организациях, то практика проведения экономических экспертиз показывает, что способы "прихватизации" имущества и денежных средств работодателя разнообразны, но в целом их можно разделить на два следующих типа:

- первый тип реализуется в ситуации, когда предприятие в целом ведет "нечестную игру", хищения совершаются руководителями фирмы, которые управляют финансовыми потоками и отвечают за эффективное использование денежных средств, с использованием различных способов. Имеют место аферы, совершаемые учредителями. При этом персоналом допускаются сокрытие или неполное оприходование денежной выручки, так называемая оптимизация налогов, расчеты "черным налом", "откаты", взятки, незаконные действия с имуществом организации для личного обогащения, фальсификация отчетности и т.п.;

- второй тип - это когда "нечестную игру" ведет отдельный материально ответственный сотрудник или группа таких сотрудников по сговору для личного обогащения (присвоение или растрата). При этом характерны сокрытие или неполное оприходование денежной выручки кассирами или сотрудниками организации торговли, хищение товара кладовщиками или продавцами, хищения наличности при расчете и выдаче заработной платы персоналу и средств, выдаваемых подотчет и т.п.

Существует несколько сотен схем мошенничества. Несмотря на разнообразие, большинство из них имеют один или несколько общих признаков, что в какой-то мере облегчает задачу для службы внутреннего контроля, контролирующих органов и заинтересованных лиц по выявлению мошенничеств и пресечению действий злоумышленников.

Основные признаки "нечестной игры" отдельного сотрудника или группы сотрудников торговой организации по сговору для личного обогащения (присвоение или растрата) следующие:

- материальный подлог в документах (подчистки, дописки, вытравление части текста химическими веществами, подделка подписей и печатей);

- нетипичные остатки по счетам бухгалтерского учета (дебетовые остатки на пассивных счетах бухгалтерского учета либо кредитовые остатки на активных счетах бухгалтерского учета);

- сбой в нумерации первичной бухгалтерской документации.

Традиционные способы личного обогащения за счет организации связаны с тем, что денежная наличность присваивается при начислении заработной платы: неправомерно завышается заработная плата с последующим изъятием сверхначисленных сумм; в ведомости включаются уже уволенные либо несуществующие сотрудники, за которых расписываются в ведомостях и получают деньги сами аферисты; в ведомостях на выплату заработной платы преувеличиваются подлежащие к выдаче итоговые суммы, которые получают мошенники; допускаются махинации с депонированными суммами при переносе итоговых сумм на следующую страницу отчета кассира.

Существует немало способов хищения денежных средств, выделяемых для представительских целей и командировок, на хозяйственные нужды, когда прилагаются фальшивые товарные чеки и накладные. Список, к сожалению, можно продолжать бесконечно.

Обычно подтасовывают документы сотрудники бухгалтерии, руководители финансовых отделов, т.е. сотрудники, которые по роду своей деятельности связаны с оформлением бухгалтерских документов.

Нередко создается впечатление, что руководству многих торговых организаций удобно смотреть на происходящее "сквозь пальцы", что оно начинает бить тревогу, только когда "шалости" сотрудников оборачиваются колоссальным ущербом, грозящим организации банкротством.

Многолетний опыт производства судебных бухгалтерских и финансово-аналитических экспертиз показывает, что учредители (или акционеры), собственники торговых организаций должны всегда быть в курсе всего, что касается финансовой составляющей, и не перекладывать контроль на плечи директоров, имеющих прямой доступ к финансам. Присвоения или растраты, хищения, неотражение в учете денежной выручки, неприменение контрольно-кассовых машин при наличных расчетах с населением, уклонение от налогов - все это в итоге негативно сказывается на результатах финансово-хозяйственной деятельности организации. При этом затрагиваются экономические интересы не только учредителей, собственников, руководства фирмы, но и государства в целом.

Для разработки более или менее действенных мер предотвращения преднамеренных действий, связанных с хищением активов торговой организации, имеющих материально-вещественную форму, целесообразно обобщить правонарушения во взаимосвязи с субъектами, способами их совершения и наиболее эффективными методами выявления (табл. 1 и 2).

Таблица 1

Способы хищения активов материально ответственными лицами

Способ хищения активов	Содержание правонарушения	Метод выявления, предусмотренный действующими нормативными правовыми актами	Способ профилактики
Прямое хищение активов	Хищение имущества, вверенного виновному	Сплошная периодическая инвентаризация активов	Заключение договора о полной индивидуальной (коллективной) материальной ответственности; видеонаблюдение; организация пропускной системы
Завуалированное хищение активов (материальный подлог в документах)	Хищение имущества путем обмана или злоупотребления доверием, в том числе путем внесения изменений в документы оперативного и бухгалтерского учета путем подчисток, дописок, вытравления части текста химическими веществами, подделки подписей и т.п.	Внутренний контроль за документами (для организаций, в которых предусмотрено обязательное функционирование внутреннего контроля)

В связи с простотой сбора доказательной базы по хищениям, совершенным материально ответственными лицами (документы инвентаризаций, заключения экспертиз других видов: почерковедческой, товароведческой, технической), данные правонарушения не создают трудностей для формирования выводов эксперта-бухгалтера о сумме ущерба и обстоятельствах хищения.

Выведение из хозяйственного оборота активов руководством и иными должностными лицами организации, как правило, носит более завуалированный характер и затрудняет сбор доказательств вследствие неопределенности способов, масштабов хищения и круга лиц, вовлеченных в противоправные действия. При этом имеет место интеллектуальный подлог - оформление документов с заранее недостоверной информацией о дате, объеме сделки, контрагентах и т.п. Имеющиеся способы выявления подлога разнообразны, но пока не способствуют снижению масштабов подобных нарушений (см. табл. 2).

Таблица 2

Методы выявления интеллектуального подлога в бухгалтерских документах

Субъект контроля	Метод выявления интеллектуального подлога в документах,
	связанного с хищением активов	связанного с преднамеренным искажением бухгалтерской и налоговой отчетности
Территориальная инспекция ФНС России	Инвентаризация, взаимная сверка документов, встречная проверка, запросы в органы по надзору и регистрации (государственный реестр, таможенные органы, органы государственной регистрации сделок с землей, недвижимым имуществом, органы статистики и др.)	Встречная проверка, взаимная сверка внутренних документов организации
Собственник	Инвентаризация, проведение внутреннего контроля и служебных расследований путем создания независимого внутреннего контроля, аудита или аутсорсинга внутреннего контроля
Правоохранительные органы	Инвентаризация, контрольная покупка, взаимная сверка внутренних документов организации, запросы контрагентам, в органы по надзору и регистрации, экспертизы разных видов	Взаимная сверка внутренних документов организации, запросы контрагентам, в органы по надзору и регистрации

Владение классификацией по типам подлога, безусловно, полезно не только для выявления ущерба, нанесенного организации, но и для служебного расследования обстоятельств хищения (мошенничества): определения сроков планирования и совершения правонарушения, лиц, причастных к нему, характера правонарушения (умышленного или непреднамеренного). Тем не менее очевидно, что меры профилактики материального и интеллектуального подлогов нормативными правовыми актами регламентируются недостаточно жестко, за исключением, пожалуй, информирования об уголовной ответственности, неизбежность которой, однако, часто неочевидна. Поэтому меры предотвращения правонарушений, в том числе связанных с хищениями, должны разрабатываться и применяться в самой организации.

Службам внутреннего аудита, сторонним аудиторам, ревизорам, просто работникам бухгалтерии и руководителям торговых организаций необходимо напомнить следующие прописные истины профилактики мошенничества.

Необходимо внимательно относиться к приему на работу сотрудников, особенно если речь идет о материально ответственных лицах; заключать договоры о полной материальной ответственности с материально ответственными лицами. Целесообразно регулярно материально стимулировать материально ответственных лиц и сотрудников бухгалтерии. Можно создать условия, чтобы сотрудники предпочитали выполнять свою работу честно, не думая о личном обогащении за счет каких-то махинаций.

Нельзя жалеть времени и средств на регулярную плановую и внеплановую (не реже одного раза в месяц) инвентаризацию, причем реальную, а не на бумаге, денежных средств в кассе, товарно-материальных ценностей на складе и в магазине (торговом зале), инвентаризацию дебиторской задолженности. Для этого лучше привлекать персонал извне: аудиторов, ревизоров, бухгалтеров и прочих специалистов. Правильный и своевременный учет, отслеживание наличия и движения активов организации, поддержание дисциплины среди персонала торговой организации окупятся с избытком.

Чтобы не столкнуться с просроченной, не реальной к взысканию задолженностью, с фирмами-"однодневками", не лишне при заключении договоров с контрагентами требовать у последних документы, подтверждающие ведение финансово-хозяйственной деятельности, постановку на налоговый учет, платежеспособность. Такая процедура в экономической литературе называется андеррайтингом (от англ. underwriting - букв. подписание, означает гарантирование, страхование).

Организация бухгалтерского учета в собственной организации должна предусматривать периодическую сверку данных первичного учета, данных по счетам синтетического учета, данных отчетности. Потоки денежных средств в любой фирме должны быть организованы и подкреплены системой документооборота, чтобы собственник, руководитель, проверяющий мог в любой момент проверить совершаемый платеж, перевод. Первичные документы всегда должны составляться строго в соответствии с требованиями законодательства.

При исследовании финансового состояния и платежеспособности организации с помощью методов финансового анализа или экспресс-анализа возможно найти "черные дыры", в которых исчезает прибыль. Экспресс-анализ финансово-хозяйственной деятельности по данным бухгалтерской отчетности позволяет выявить закономерности взаимосвязи основных показателей и динамику их изменения. Проводить его нужно регулярно, желательно, каждый месяц.

Для осуществления анализа с минимальными трудовыми, временными и финансовыми затратами необходимо грамотное построение системы управления. Структура торговой организации должна быть создана по типу армейской: прозрачная и в то же время с четким подчинением. Поступающие и выбывающие денежные средства, товарно-материальные ценности, отчетность, подписание договоров должны быть под постоянным контролем головного подразделения (руководства).

Основные признаки "нечестной игры" руководства (собственников) торговой организации следующие:

- проявление необоснованной приверженности руководства торговой организации к расчетам с контрагентами - юридическими лицами за товарно-материальные ценности и услуги наличными денежными средствами;

- значительное превышение согласно представленным документам фактических объемов реализуемого товара указанных в договоре либо значительное превышение цен на приобретаемый (продаваемый) товар среднерыночных;

- перечисление средств юридическим лицам или в кредитные организации, зарегистрированные в офшорных юрисдикциях (которых немало, в частности в Прибалтике, на Кипре);

- значительный процент платежей в виде предварительной оплаты (аванса) и длительные сроки поставки товаров, услуг в соответствии с заключенными договорами;

- отсутствие операций, сопутствующих ведению хозяйственной деятельности (коммунальные платежи, оплата аренды, выплата заработной платы и т.д.);

- отсутствие налоговых отчислений в бюджет;

- однонаправленный характер операций торговой организации (поступление оплаты и предоплаты от покупателей, при этом списание средств с расчетного счета (из кассы) поставщикам отсутствуют);

- операции, проводимые по расчетному счету, обладают признаками транзитных;

- бухгалтерская отчетность за отчетный период нулевая;

- адрес клиента числится в списках адресов массовой регистрации, организация отсутствует по заявленному адресу местонахождения;

- контрагенты, осуществляющие перечисления в пользу торговой организации, зарегистрированы в период, составляющий менее 1 года;

- представленные сведения о предполагаемых контрагентах указывают на регистрацию контрагентов в регионах, отличных от региона пребывания торговой организации.

Перечисленные признаки сами по себе, конечно, не являются свидетельством преступной деятельности и нередко встречаются у представителей малого либо молодого бизнеса. Тем не менее такие признаки являются поводом для более пристального внимания внутренних и внешних контролирующих органов к деятельности торговой компании.

Мошенничество - скрытое преступление, которое очень трудно выявить с помощью традиционных систем и методов контроля. До сих пор в российской практике не разработана ни методика профилактики мошенничества системой внутреннего контроля в организациях торговли, ни комплексная методика выявления ошибок и преднамеренных искажений финансовой отчетности торговой организации внешними пользователями.

Данное обстоятельство требует серьезного изучения международного опыта выявления преднамеренного искажения финансовой отчетности и разработки методики профилактики мошенничества, обеспечивающей контроль за такого рода искажениями.

В ходе анализа зарубежного опыта по использованию экономических знаний при противодействии преступности установлено, что классическими работами в данной области признаются труды американских и английских исследователей ("Судебный учет и финансовые расследования" - Forensic accounting and financial investigations). В Великобритании, США, Канаде наряду с криминалистикой, судебной медициной и судебной психиатрией существует самостоятельная дисциплина, называемая "Финансовые расследования и судебный учет".

Деятельность лиц, проводящих экономические исследования при выявлении преступлений, а также в рамках судопроизводств различных видов, в США, Великобритании и Канаде крайне разнообразна и включает совокупность следующих услуг:

- судебный учет (forensic accounting);

- аудит мошенничества (fraud audit) и риск-менеджмент в области мошенничества (fraud risk management);

- поиск и возвращение активов (asset tracking and recovery);

- выявление и предотвращение легализации преступных доходов (через хозяйствующий субъект - заказчика услуги) (money laundering detection and prevention).

Термин "судебный учет" (forensic accounting) в США, Канаде и Европе применяется в более широких областях теории и практики, чем понятие "судебно-бухгалтерская экспертиза" в России: под судебным учетом понимается любая деятельность сертифицированных судебных бухгалтеров, в том числе и вне процедур судопроизводства(например, консалтинг на выявление внутрикорпоративных хищений). Таким образом, в данном случае используемый термин "судебный" носит достаточно условный характер [4]. Кроме того, деятельность судебных бухгалтеров на Западе регулируется не только государством, но и общественными организациями и объединениями, действующими в данной области (ACCA, NAFA, ACFE*(1) и т.д.). Перечисленные общественные организации и объединения сертифицируют и проводят обучение судебных бухгалтеров, при этом компетенция судебных бухгалтеров имеет существенные различия в зависимости от признания квалификации конкретного эксперта экспертным сообществом. Круг разрешаемых экспертом вопросов существенно меняется в зависимости от вида судопроизводства. Большинство судебных бухгалтеров применяют косвенные методики расчета данных о финансово-хозяйственной деятельности и налоговых базах.

Финансовые расследования и судебный учет на Западе представляют собой междисциплинарную концепцию, соединяющую учет, финансовый анализ, психологические исследования и правоохранительную деятельность. Широко применяются психологические исследования:

1) анализ наводок и жалоб граждан;

2) оценка изменений в поведении потенциального преступника;

3) анализ изменений в стиле и образе его жизни;

4) исследование биографических признаков круга потенциальных преступников [1].

Вышеперечисленные косвенные методы, успешно используемые на Западе, для применения в нашей стране с учетом российского менталитета не годятся. Российский суд оперирует только фактами, косвенные улики, "вероятностные предположения" экспертов и необоснованные жалобы

Уголовно-процессуальный кодекс РФ относит к недопустимым доказательствам.

В отечественной практике пределы компетенции эксперта-экономиста определяются предметом класса судебно-экономических экспертиз, устанавливающим совокупность задач, которые могут решаться экспертом [4]. По нашему мнению, точное копирование зарубежного опыта по использованию экономических знаний при противодействии преступности, его простой перенос на российскую судебную практику без каких-либо корректив недопустимы.

Авторами под руководством Э.Ф. Мусина сформулирован категоричный вывод: "... методы и методики производства судебно-экономических экспертиз, используемые в США, Великобритании и Канаде, в российском судопроизводстве напрямую использовать невозможно" [4].

Вместе с тем для внепроцессуальных действий по профилактике мошенничества в организациях торговли (консалтинговые процедуры, выявление внутрикорпоративных хищений, аудит мошенничества и т.п.) зарубежный опыт вполне применим.

Анализ теоретико-методических подходов к выявлению преднамеренного искажения отчетности в международной практике позволил выделить следующие наиболее популярные методики:

1) закон Бенфорда;

2) система показателей Бениша;

3) анализ расхождения денежного потока и операционной прибыли.

Закон Бенфорда - это математический инструмент, помогающий выявить ошибки и искажения в числовом массиве данных. Данный закон утверждает, что в искусственно созданном массиве данных последние распределяются по закону, отличному от действующего в автономных (без вмешательства со стороны) системах. Применение этого закона достаточно просто: рассматривается множество первых цифр элементов исследуемого числового массива, частота появления каждой цифры сопоставляется с вероятностью появления цифры в случайном ряду, построенной согласно закону Бенфорда. Аналогично можно провести анализ второй, третьей и т.д. цифры. По отклонению вышеуказанных величин можно судить о наличии ошибки или намеренного искажения. Метод также работает для десятичных дробей и округленных значений. К основным преимуществам метода относятся его независимость от порядка величин исследуемых данных (десятки, сотни, тысячи и т.д.), а также возможность применения в отрыве от сути исследуемых операций (так как метод исключительно статистический) [2].

Вот некоторые примеры данных, соответствующих закону Бенфорда: номера платежных поручений от различных покупателей (вся совокупность); суммы, поступающие в счет погашения дебиторской задолженности покупателей; суммы в авансовых отчетах; остатки товаров на складах; суммы фактов хозяйственной жизни, отраженных в бухгалтерском учете; стоимость гарантийного ремонта; суммы выставленных счетов; объемы поставок; суммы в налоговых декларациях.

Например, если в результате проведения анализа номера приходных кассовых ордеров и указанные в них суммы не соответствуют закону Бенфорда (а должны соответствовать), высока вероятность того, что эти приходные ордера фальсифицированы бухгалтером. Очевидно, он их создавал и нумеровал самостоятельно, беря цифры "из головы".

Применять тесты на основе закона Бенфорда эффективнее на предприятиях с интенсивной операционной деятельностью (например, оптовой торговли), так как данная методика работает только при анализе больших массивов данных.

Еще один нестандартный метод - система показателей (темпы снижения маржинальной прибыли, роста качества активов, оборачиваемости активов и т.д.), получивший в международной практике название "карта нормативных отклонений финансовых индикаторов". Данная система показателей была разработана профессором Мессодом Бенишем (Messod Beneish, Университет штата Индиана, США) [7].

Чтобы использовать карту нормативных отклонений, потребуется отчетность компании за несколько периодов (как минимум за 2 года), а также отчетность сопоставимых по размерам компаний, действующих в том же виде экономической деятельности. Все эти данные (отчетность компании за 2 года, отчетность сопоставимых по размерам компаний одного вида экономической деятельности) имеются у налоговых инспекторов, которые, проводя камеральную проверку организации, могут, по мнению авторов, в качестве дополнительного индикатора мошенничества использовать указанный метод, разработанный М. Бенишем.

Следует отметить, что появление в отчетности тех или иных признаков мошенничества еще не является свидетельством искажения данных или того, что компания использует незаконные схемы. Однако к отчетности такого предприятия следует отнестись с повышенным вниманием, особенно такому контролирующему органу, как налоговая инспекция.

Еще одним нестандартным методом профилактики мошенничества в торговых организациях является анализ расхождения денежного потока и операционной прибыли. Этот метод основан на существующей взаимосвязи между ростом прибыли, в частности операционной прибыли, и увеличением величины денежного потока от операционной деятельности. Разработчики данного метода считают, что в течение продолжительного периода темп роста прибыли должен быть соизмерим с темпом роста денежного потока от операционной деятельности. Явные расхождения в темпах роста должны быть внимательно изучены для выявления причин отклонений и анализа последствий. Возможными причинами расхождения темпов роста операционной прибыли и денежного потока от операционной деятельности могут быть: сезонные факторы, цикличность развития, переход на другую стадию жизненного цикла, искажение показателя прибыли [2].

Практическое применение двух последних методов (системы показателей Бениша и анализа расхождения денежного потока и операционной прибыли) наглядно проиллюстрировано на примере бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО "Альфа", занимающегося оптовой продажей сельскохозяйственной продукции.

Практическое применение системы показателей карты нормативных отклонений финансовых индикаторов Бениша, в расчете которых используются данные из отчетности ООО "Альфа" на конец 2012 г., представлено в табл. 3.

Таблица 3

Карта нормативных отклонений финансовых индикаторов ООО "Альфа" за 2012 г.

Показатель	Формула расчета	Норматив по Бенишу	Данные ООО "Альфа"	Комментарий
Динамика оборачиваемости дебиторской задолженности DSRI	, где AR - дебиторская задолженность; t - период (год, квартал); S - выручка от продаж	< 1,031	0,799	О мошенничестве может свидетельствовать ситуация, когда оборачиваемость дебиторской задолженности резко возрастает или снижается. В первом случае велика вероятность того, что осуществляются манипуляции с выручкой от продаж, во втором - нельзя исключить, что дебиторская задолженность искусственно завышается. В рассматриваемом случае организация стимулировала продажи путем предоставления товарных кредитов
Динамика доли маржинальной прибыли в выручке GMI	, где COGS - себестоимость реализованной продукции	< 1,014	1,170	Если темп снижения маржинального дохода больше единицы, то его доля в выручке от продаж сократилась. Соответственно, снизилось "качество" выручки и, как следствие, ухудшились перспективы компании на рынке. При этом, если выручка от продаж растет (темп роста выручки ООО "Альфа" больше единицы - 1,550), а доля маржинального дохода в выручке снижается (1,170), то налицо признаки мошенничества в финансовой отчетности
Динамика качества активов AQI	, где CA - оборотные активы; PPE - основные средства; TA - активы	< 1,039	4,951	Если темп роста качества активов превышает единицу, компания, вероятнее всего, увеличивает долю внеоборотных активов в совокупном объеме активов. Рост внеоборотных активов, не связанный с увеличением количества основных средств, как у ООО "Альфа", может свидетельствовать о необоснованной капитализации расходов
Динамика выручки SGI		< 1,411	1,550	Сильный рост выручки (1,550) формирует завышенные ожидания будущего роста у пользователей отчетности, оказывая дополнительное давление на менеджмент по достижению ожидаемых будущих показателей
Динамика амортизационных отчислений DEPI	, где D - амортизация основных средств	< 0,018	0,018	Темп роста доли амортизационных отчислений в обычных условиях приблизительно равен единице. Следовательно, в случае резкого изменения данного показателя можно сделать вывод о вероятном мошенничестве в финансовой отчетности
Динамика доли расходов на продажу в выручке SGAI	, где SGA - расходы на продажу	1	0,836	Темп роста доли расходов в выручке компании не должен существенно отличаться от темпов роста продаж. Если же темп роста доли расходов, приходящихся на выручку от продаж, существенно отклоняется от единицы (0,836), то, скорее всего, у ООО "Альфа" искажается либо себестоимость проданных товаров, либо выручка от продажи товаров
Динамика финансового левериджа LVGI	, где LTD - долгосрочные обязательства; CL - текущие обязательства; TA - активы.	1	1,041	Рыночная стоимость акций компании зависит от величины финансового рычага. С целью повышения рыночной стоимости акций руководство компании может искусственно занижать уровень финансового рычага, включая кредиторскую задолженность в состав прибыли. В таких случаях темпы роста финансового рычага будут существенно колебаться
Изменение оборотного капитала TATA	, где CA - оборотные активы; C - денежные средства; CPLTL - текущая доля долгосрочных обязательств; D&A - амортизация основные средств и нематериальных активов	Значение показателя должно приближаться к нулю, либо динамика должна быть устойчивой		Показатель TATA отражает изменение оборотного капитала за вычетом изменения денежных средств и амортизации в соотношении с совокупными активами. Данный показатель помогает выявить манипуляции доходами или расходами в рамках принципа начисления

Проанализировав данные отчетности ООО "Альфа" по системе Бениша, можно увидеть, что большинство показателей организации соответствует нормативным значениям, однако показатели динамики качества активов, динамики выручки, динамики доли маржинальной прибыли в выручке и динамики доли расходов на продажу в выручке существенно отклоняются от заданных норм, что может свидетельствовать о необоснованной капитализации расходов и манипуляциях с выручкой. Следовательно, эксперту, проводящему исследование финансовой отчетности на предмет искажений, необходимо проявить профессиональный скептицизм в отношении полноты оприходований выручки организации, а также отражения расходов на капитальные вложения.

По нашему мнению, выявление потенциальных искажений в финансовой отчетности компании необходимо осуществлять на ранних этапах путем анализа изменений показателя избытка прибыли в наличном выражении ECM (Excess Cash Margin). Анализ расхождения денежного потока и операционной прибыли в ООО "Альфа" показал, что в организации наблюдаются значительные расхождения в темпах роста денежного потока и операционной прибыли (рис. 1). Причиной данного расхождения может служить сезонный фактор, так как анализируемая организации занимается оптовой реализацией сельскохозяйственной продукции, которая имеет сезонный характер.

Вместе с тем очевидна тенденция постепенного расхождения этих двух показателей (рис. 2): денежный поток растет в среднем на 1,5 млн. руб. в квартал, а операционная прибыль за тот же период уменьшается на 2 млн. руб. Причиной данного явления может быть манипулирование показателем прибыли путем искажения ее величины в финансовой отчетности. Причина эта, кстати, выявленная еще на стадии анализа финансовой отчетности по системе показателей Бениша, скорее всего, состоит в неполном оприходовании товаров и неполном отражении выручки (например, с целью занижения налогов).

Таким образом, проведенный анализ финансовой отчетности ООО "Альфа" с использованием двух нетрадиционных методов (системы показателей Бениша и анализа расхождений денежного потока и операционной прибыли) показал наличие высоких рисков преднамеренного ее искажения в отношении следующих объектов проверки:

- полноты оприходования товаров и выручки от их реализации;

- величины капитальных вложений и правильности их оценки.

По этим объектам должна быть проведена сплошная проверка, причем в большей степени исследователю придется прибегать на этих участках учета к внешним подтверждениям и экспертизам разных видов, так как полагаться на документы организации нецелесообразно.

Обобщая вышесказанное, авторами были выделены краткие сравнительные характеристики нетрадиционных методик выявления преднамеренного искажения финансовой отчетности, представленные в табл. 4.

Таблица 4

Характеристика нетрадиционных методик выявления преднамеренного искажения финансовой отчетности

Характеристика	Карта нормативных отклонений финансовых индикаторов, метод Бениша	Закон Бенфорда	Анализ расхождения денежного потока и операционной прибыли
Цель	Выявление и предотвращение ошибок и преднамеренных искажений финансовой отчетности организаций
Основные пользователи	Налоговые инспекторы, инвесторы, контрагенты	Внешние и внутренние контролирующие органы, заинтересованные лица	Внешние и внутренние контролирующие органы, заинтересованные лица
Источники	Отчетность проверяемой компании вместе с отчетностью сопоставимых по размерам компаний одного вида экономической деятельности за 2 года	Любая числовая последовательность (от номеров платежных поручений до сумм в налоговых декларациях)	Отчетность проверяемой компании (отчет о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств)
Специфика	Сравниваются нормативные отклонения финансовых индикаторов проверяемой организации и сопоставимой по размерам	Статистический метод, помогающий выявить ошибки и искажения в числовом массиве данных	Темп роста прибыли должен быть соизмерим с темпом роста денежного потока от операционной деятельности
Преимущества	Помогает выявить необычные колебания данных, которые могут являться следствием мошенничества или ошибок в составлении отчетности	Независимость от порядка величин исследуемых данных (десятки, сотни, тысячи и т.д.), а также возможность применения в отрыве от сути исследуемых операций	Выявляет искажения показателя прибыли, подверженной манипуляциям со стороны руководства компании в целях сокрытия каких-либо проблем
Недостатки	Необходима отчетность сопоставимых по размерам компаний одного вида экономической деятельности за 2 года	Методика работает только при анализе больших массивов данных; требует больших трудовых затрат	Возможными причинами расхождения темпов роста операционной прибыли и денежного потока от операционной деятельности могут быть объективные причины: сезонные факторы, цикличность развития, переход на другую стадию жизненного цикла

Рассмотренные методики выявления преднамеренного искажения финансовой отчетности широко используется в международной практике. В российской научно-практической литературе указанные зарубежные методики глубоко освещены не были, исследования, связанные с адаптацией нормативных значений коэффициентов для особенностей российской экономики, не проводились. Вместе с тем, по мнению С.М. Бычковой и Е.Ю. Итыгиловой, модель финансовых индикаторов Бениша не только вполне применима для отчетности российских компаний, но и способствует снижению риска потерь имущества на 50% [3].

По нашему мнению, указанные нетрадиционные методики применимы для широкого круга пользователей бухгалтерской финансовой отчетности (аудиторов, налоговых инспекторов, ревизоров, бухгалтеров, учредителей и т.п.). А наиболее результативным для выявления и профилактики мошенничества в организациях торговли является комплексное применение указанных методов.

В целом эффективная система внутреннего и внешнего контроля в торговой организации должна быть нацелена как на профилактику мошенничества, так и на своевременное его выявление и принятие мер (реагирования) для минимизации потенциального ущерба. С точки зрения внешнего контроля наиболее доступны исходные данные для аналитических исследований налоговыми органами: выявление предпосылок нарушений аналитическими методами позволит более адекватно планировать налоговые проверки.

Таким образом, системный подход по противодействию мошенничеству должен охватывать все элементы системы внутреннего и внешнего контроля и включать весь комплекс мероприятий по предотвращению, выявлению фактов и (или) признаков мошенничества и реагированию на них.

Список литературы

1. Альбрехт У., Венц Дж. и Уильяме Т. Мошенничество: луч света на темные стороны бизнеса. URL: http://www.kiev-security.org.ua/b/100/17.shtml.

2. Брюханов М. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество // Финансовый директор. 2006. N 6. URL: http://www.finfraud.ru.

3. Бычкова С.М. Преднамеренные искажения в бухгалтерской отчетности как следствие оппортунистического поведения руководства экономического субъекта и подходы к его выявлению / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова // ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика. 2012. N 2. С. 105-121.

4. Мусин Э.Ф., Ефимов С.В., Савенко В.Г. Судебно-экономическая экспертиза в органах внутренних дел Российской Федерации: учеб. пособие. М.: ЭКЦ МВД России, 2010.

5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

6. План Минфина России на 2012-2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО // приказ Минфина России от 30.11.2011 N 440.

7. Beneish M.D. Detecting GAAP violations: implications for assessing earnings management among firms with extreme financial performance // Journal of accounting and public policy. 1997. N 3. P. 30-36.

О.И. Швырёва,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры аудита

В.Ю. Чокмасова,

соискатель кафедры аудита,

Кубанский государственный аграрный университет

"Международный бухгалтерский учет", N 36, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ACCA, Association of Chartered Certified Accountants - Ассоциация профессиональных сертифицированных бухгалтеров; NAFA, National Association of Forensic Accountants - Национальная ассоциация судебных бухгалтеров (США); ACFE, Association of Certified Fraud Examiners - Ассоциация специалистов по расследованию хищений, мошенничества, является международной профессиональной организацией, объединяющей специалистов в области предотвращения, выявления и расследования случаев хищений, мошенничества и должностных злоупотреблений.