Налоговые новеллы в части НДФЛ (М. Климова, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2013 г.)

Налоговые новеллы в части НДФЛ

В июле были опубликованы два новых закона, вносящих достаточно серьезные изменения в законодательство об НДФЛ.

С 1 января 2014 года начнет действовать Федеральный закон от 23.07.2013 N 212-ФЗ "О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Он полностью "переписал" ст. 220 НК РФ, посвященную порядку использования налогоплательщиками имущественных налоговых вычетов.

По НДФЛ налогоплательщикам предоставляется пять видов налоговых вычетов - стандартные, социальные, имущественные, профессиональные и налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Бухгалтеры помнят, что недавно важные изменения происходили в части предоставления стандартных вычетов, и вот теперь очередь дошла до имущественных.

Имущественные налоговые вычеты

Для тех, кто начнет получать имущественные вычеты не ранее 2014 года, будет действовать следующий порядок.

Будут предоставляться имущественные вычеты следующих видов:

1) имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале организации при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством);

2) имущественный налоговый вычет в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд;

3) имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них;

4) имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

Таким образом, основания, по которым налогоплательщик может претендовать на вычет (вычеты) остаются прежними. Правила же предоставления льгот подверглись пересмотру.

Уточнена формулировка, исключающая право на имущественный налоговый вычет при продаже недвижимого имущества и (или) транспортных средств индивидуальными предпринимателями. Если в нынешней редакции ст. 220 НК РФ предусмотрено, что вычет нельзя применить в отношении доходов, получаемых индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, то обновленный текст ст. 220 НК РФ указывает на доходы от продажи имущества, использовавшегося в предпринимательской деятельности. Отличие в том, что сама сделка по продаже имущества не всегда сопряжена с предпринимательской деятельностью ИП, но раз имущество в свое время в такой деятельности было использовано, то на вычет рассчитывать нельзя. Ранее суды порой приходили к выводам, что использование имущества в предпринимательской деятельности не свидетельствует о его реализации в рамках таковой деятельности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2010 N Ф09-2787/10-С2 по делу N А60-48529/2009-С8, постановление ФАС Московского округа от 24.02.2010 N КА-А41/576-10 по делу N А41-13248/09 и др.). Теперь повода для споров уже не будет. Вопрос решен не в пользу налогоплательщиков, но неопределенность устранена.

В остальном правила предоставления вычета, связанного с продажей имущества, не меняются. В силу п. 2 обновленной ст. 220 НК РФ рассматриваемый имущественный налоговый вычет предоставляется с учетом следующих особенностей:

1) имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 руб., а также в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 руб.;

2) вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав;

3) при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности);

4) при реализации имущества, полученного налогоплательщиком-жертвователем в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования и (или) Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", расходами налогоплательщика-жертвователя признаются документально подтвержденные расходы на приобретение, хранение или содержание такого имущества, понесенные налогоплательщиком-жертвователем на дату передачи такого имущества некоммерческой организации - собственнику целевого капитала на пополнение целевого капитала некоммерческой организации. Срок нахождения в собственности недвижимого имущества, полученного налогоплательщиком-жертвователем в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат такого имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования и (или) Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", определяется с учетом срока нахождения такого имущества в собственности налогоплательщика-жертвователя до даты передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Напомним также, что вычет в части доходов от продажи имущества не применим к случаю реализации налогоплательщиком ценных бумаг. Здесь следует применять ст. 214.1 "Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок" НК РФ, а не ст. 220 НК РФ.

Вычет фактически произведенных расходов на новое строительство

Второй вид имущественных вычетов, который мы прокомментируем, - вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

За него в новом варианте ст. 220 НК РФ отвечает п. 3.

Пожалуй, главным новшеством можно считать то, что налогоплательщик теперь будет вправе использовать вычет в отношении одного или нескольких объектов имущества. При сохранившейся "верхней планке" в 2 000 000 руб., при сохранении "одноразовости" вычета (повторное предоставление вычета не допускается п. 11 ст. 220 НК РФ в новой редакции), п. 3 определяет: в случае, если налогоплательщик воспользовался правом на получение имущественного налогового вычета в размере менее его предельной суммы, остаток имущественного налогового вычета до полного его использования может быть учтен при получении имущественного налогового вычета в дальнейшем на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

При этом предельный размер имущественного налогового вычета равен размеру, действовавшему в налоговом периоде, в котором у налогоплательщика впервые возникло право на получение имущественного налогового вычета, в результате предоставления которого образовался остаток, переносимый на последующие налоговые периоды.

До 2014 года принцип однократности предоставления вычета работает по-другому: невозможно не только повторное использование льготы, но и доиспользование вычета до 2 000 000 руб. применительно к другому объекту, если первый объект, по которому был заявлен вычет, стоил дешевле. Недоиспользованная сумма вычета просто "сгорает".

Другое очень важное нововведение: каждый налогоплательщик может претендовать на вычет до 2 000 000 руб. вне зависимости от того, купил или построил он жилье индивидуально или приобрел в общую долевую либо общую совместную собственность. До 2014 года при оформлении долевой или совместной собственности размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность). В статье 220 НК РФ в ред. Федерального закона N 212-ФЗ такого правила мы уже не найдем.

Уточнен также перечень документов, которыми налогоплательщик подтверждает право на вычет (см. таблицу).

Таблица

Перечень документов

Приобретаемое имущество	До 2014 года	Начиная с 2014 года
Строительство или приобретение жилого дома или доли (долей) в нем	Документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем	Договор о приобретении жилого дома или доли (долей) в нем, документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на жилой дом или долю (доли) в нем
Приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них в собственность	Договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них	Договор о приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них и документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на квартиру, комнату или долю (доли) в них
Приобретение прав на объект долевого строительства (квартиру или комнату в строящемся доме)		Договор участия в долевом строительстве и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства, подписанный сторонами
Приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них	Документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем	Документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем

Эти документы представляются в налоговую инспекцию. Также обязательно нужно приложить документы, подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Федеральным законом N 212-ФЗ положительно решен и еще один болезненный для налогоплательщиков вопрос. Зачастую они хотят оформить новое недвижимое имущество семьи на своих детей. Раньше в таких случаях претендовать на вычет налогоплательщики могли с трудом: нужный механизм в НК РФ отсутствовал.

Обратите внимание! Теперь в п. 6 ст. 220 НК РФ законодательно установлено право на получение имущественного вычета, который мы рассматриваем, налогоплательщиками, являющимися родителями (усыновителями, приемными родителями, опекунами, попечителями) и осуществляющими новое строительство либо приобретение на территории РФ за счет собственных средств жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, в собственность своих детей в возрасте до 18 лет (подопечных в возрасте до 18 лет). Размер имущественных налоговых вычетов в указанном случае обычный.

В свое время Минфин России и ФНС России неоднократно ссылались на то, что раз право собственности на объект оформлено на одного налогоплательщика (ребенка), а расходы понес другой (родитель), права на вычет у последнего не возникает (письма Минфина России от 19.10.2010 N 03-04-05/7-625, ФНС России от 13.08.2009 N 3-5-03/1258@, Минфина России от 12.05.2009 N 03-04-05-01/277).

В дальнейшем ситуация стала меняться после выхода постановления КС РФ от 01.03.2012 N 6-П. Согласно п. 1 резолютивной части постановления родитель, который понес расходы на приобретение на территории РФ жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, имеет право на получение имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме фактически произведенных расходов в установленных законом пределах.

На этой волне вышли письма Минфина России от 26.03.2013 N 03-04-05/7-289, УФНС России по г. Москве от 18.06.2012 N 20-14/52818@ и от 03.05.2012 N 20-14/039337@, поясняющие, что родитель, заплативший за недвижимость, оформленную в собственность несовершеннолетнего ребенка, может получить имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных им расходов, если ранее он этот вычет не получал.

В отношении усыновителей, приемных родителей, опекунов, попечителей никаких разъяснений не было.

Узаконено право родителей (усыновителей, приемных родителей, опекунов, попечителей) и на вычет в размере фактически произведенных ими расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, оформленные в собственность ребенка, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, оформленные в собственность ребенка.

Для подтверждения права на вычет, если собственность зарегистрирована на детей, в дополнение к перечисленным выше документам в налоговую инспекцию нужно будет принести:

- свидетельство о рождении ребенка - при приобретении родителями жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, в собственность своих детей в возрасте до 18 лет;

- решение органа опеки и попечительства об установлении опеки или попечительства - при приобретении опекунами (попечителями) жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, в собственность своих подопечных в возрасте до 18 лет.

В остальном правила предоставления рассматриваемого вычета остаются неизменными:

а) при приобретении земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, имущественный налоговый вычет предоставляется после получения налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на жилой дом;

б) в фактические расходы на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться расходы:

- на разработку проектной и сметной документации;

- на приобретение строительных и отделочных материалов;

- на приобретение жилого дома или доли (долей) в нем, в т.ч. не оконченного строительством;

- связанные с работами или услугами по строительству (достройке жилого дома или доли (долей) в нем, не оконченного строительством) и отделке;

- на подключение к сетям электро-, водо- и газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо- и газоснабжения и канализации;

в) в фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них могут включаться расходы:

- на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них либо прав на квартиру, комнату или доли (долей) в них в строящемся доме;

- на приобретение отделочных материалов;

- на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты или доли (долей) в них, а также расходы на разработку проектной и сметной документации на проведение отделочных работ;

г) принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного жилого дома или доли (долей) в них либо отделку приобретенной квартиры, комнаты или доли (долей) в них возможно в том случае, если договор, на основании которого осуществлено такое приобретение, предусматривает приобретение не завершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них;

д) имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании документов, подтверждающих возникновение права на указанный вычет, платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Налогоплательщики, приобретающие жилье, могут также претендовать и на другой вычет, связанный с расходами на уплату процентов по целевым кредитам и займам.

Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

Максимальная сумма этого вычета - 3 000 000 руб. (п. 4 ст. 220 НК РФ). В прежней редакции НК РФ предельная величина этого вычета не была определена.

Расходы должны быть подтверждены договором (договорами) займа (кредита), документами, подтверждающими факт уплаты денежных средств налогоплательщиком в погашение процентов, а также документами на приобретение жилья (земельного участка).

Пункт 8 ст. 220 НК РФ уточняет: рассматриваемый вычет может быть предоставлен только в отношении одного объекта недвижимого имущества.

Вычеты, связанные с приобретением жилья, не предоставляются, если расходы налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, покрываются за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.

Обратите внимание! По-прежнему в 2014 году получить имущественные налоговые вычеты можно будет при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговую инспекцию по окончании налогового периода, а вычеты, связанные с приобретением и строительством жилья, могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты налоговым органом по установленной форме.

В пункте 8 ст. 220 НК РФ содержится еще одно новое правило: налогоплательщик теперь приобретает право на получение имущественных налоговых вычетов у одного или нескольких налоговых агентов по своему выбору. В настоящее время обращаться за вычетами можно только к одному работодателю - налоговому агенту.

В связи с этой новой нормой кодексом установлен порядок ее реализации.

В случае, если, получив имущественный налоговый вычет у одного налогового агента, налогоплательщик обращается за получением имущественного налогового вычета к другому налоговому агенту, указанный имущественный налоговый вычет предоставляется в общем порядке.

Налоговый агент обязан предоставить имущественные налоговые вычеты при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественные налоговые вычеты, выданного налоговым органом, с указанием суммы имущественного налогового вычета, который налогоплательщик вправе получить у каждого налогового агента, указанного в подтверждении.

Право на получение налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов у налоговых агентов должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение имущественных налоговых вычетов.

В случае, если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у всех налоговых агентов, оказалась меньше разрешенной суммы имущественных налоговых вычетов, налогоплательщик имеет право на дальнейшее получение имущественных налоговых вычетов.

Если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественных налоговых вычетов, налоговый агент удержал налог без учета имущественных налоговых вычетов, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.

Если в налоговом периоде имущественные налоговые вычеты, связанные с приобретением жилья, не могут быть использованы полностью, их остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного их использования.

Пункт 10 ст. 220 НК РФ сохранил в неизменном виде правило, касающееся получения вычетов пенсионерами: у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, имущественные налоговые вычеты, связанные с приобретением или строительством жилья, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех, непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов.

Выше мы упоминали, что Федеральный закон N 212-ФЗ вступает в силу с 1 января 2014 года, а ст. 2 этого закона определяет порядок его действия во времени.

Положения ст. 220 НК РФ (в ред. Федерального закона N 212-ФЗ) применяются к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим после 1 января 2014 года.

К правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим до 1 января 2014 года и не завершенным на эту дату, применяются положения ст. 220 НК РФ без учета изменений, внесенных Федеральным законом N 212-ФЗ.

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ в новой редакции, в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным налогоплательщиком до 1 января 2014 года, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) таких кредитов, предоставляется без ограничения в 3 000 000 руб.

Другие изменения

Отметим еще один новый закон, регулирующий налоговые правоотношения в части НДФЛ - Федеральный закон от 02.07.2013 N 152-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 152-ФЗ).

Действует документ с 3 июля 2013 года (п. 2 ст. 2 Закона N 152-ФЗ), частично распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 года и в этой части освобождает от НДФЛ доходы в натуральной форме в виде форменной одежды и вещевого имущества, полученные добровольцами, волонтерами в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" и Федеральным законом от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" (в ст. 217 НК РФ добавлен п. 3.2).

Кроме того, этим законом внесены редакционные изменения в ст. 208 "Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации" НК РФ.

Комментируя изменения законодательства об НДФЛ, нельзя не упомянуть о других ожидаемых новшествах по этому налогу.

До 2016 года (как указано в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов) предполагается продолжить пересмотр отельных положений законодательства об НДФЛ. В частности, предусмотреть освобождение от налогообложения ряда социально значимых выплат (доходов) в виде:

- грантов Президента РФ, выделяемых молодым российским ученым - кандидатам и докторам наук для проведения научных исследований;

- единовременных выплат безработным гражданам в виде финансовой помощи, оказываемой в рамках предоставления государственной услуги по содействию самозанятости безработных граждан;

- материальной помощи, выплачиваемой в соответствии с законодательством РФ о занятости населения органами службы занятости безработным гражданам, утратившим право на пособие по безработице в связи с истечением установленного периода его выплаты, а также гражданам в период профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации по направлению органов службы занятости;

- субсидий, предоставляемых главе крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, за счет бюджетов бюджетной системы РФ;

- сумм денежных средств, выплачиваемых органами службы занятости в соответствии с законодательством РФ о занятости населения безработным гражданам и членам их семей в связи с направлением их на работу или обучение в другую местность, а также безработным гражданам и несовершеннолетним гражданам в возрасте от 14 до 18 лет в период их участия в общественных работах и временного трудоустройства;

- земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретаемых бесплатно гражданами, имеющими трех и более детей;

- сумм оплаты стоимости медицинских услуг, производимой за физических лиц работодателями, применяющими специальные налоговые режимы, предусматривающие определение налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при условии, что расходы по оплате таких услуг не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы, а также сумм оплаты медицинских услуг, производимой за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ;

- материальной помощи, выплачиваемой из стипендиального фонда обучающимся в образовательных учреждениях начального профессионального, среднего профессионального и высшего профессионального образования,

- аспирантам и докторантам в связи со смертью близкого родственника, с возмещением ущерба в результате чрезвычайного обстоятельства, лечением, рождением ребенка, а также материальной помощи в виде оплаты стоимости приобретенных медикаментов, назначенных лечащим врачом, выплачиваемой из стипендиального фонда указанным лицам.

Планируется исключить ограничение на сумму доходов, освобождаемых от налогообложения, в отношении доходов в виде помощи и подарков, получаемых ветеранами и инвалидами Великой Отечественной войны, а также иными социально незащищенными категориями граждан.

В то же время, по мнению Правительства РФ, выраженному в Основных направлениях налоговой политики на 2013-2015 годы, необходимо исключить из ст. 217 НК РФ некоторые избыточные нормы, регулирующие порядок освобождения от налогообложения отдельных видов доходов.

В настоящее время на рассмотрении в Государственной Думе находится ряд законопроектов, в т.ч., внесенных Правительством РФ, касающихся налогообложения доходов физических лиц.

Подготавливается решение об освобождении от НДФЛ ряда социально значимых выплат (доходов граждан) (в Государственную Думу РФ внесен проект Федерального закона N 88702-6 "О внесении изменения в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части освобождения от налога на доходы физических лиц сумм единовременной материальной помощи, выплачиваемых за счет средств стипендиального фонда студентам, аспирантам, докторантам)").

Ведется работа по систематизации перечня доходов, освобождаемых от НДФЛ, устранению имеющихся неточностей и противоречий, приводящих к неоднозначному толкованию норм, а также упорядочению налогообложения компенсационных выплат (проект Федерального закона N 514481-5 "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Законопроектом N 514481-5 будут внесены в ст. 217 НК РФ следующие изменения:

а) конкретизируется, что от НДФЛ освобождаются государственные пособия гражданам, имеющим детей, а также ежемесячные компенсационные выплаты, назначаемые и выплачиваемые физическим лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет, пособия по безработице, социальные пособия на погребение или возмещение стоимости услуг по погребению;

б) не будут подлежать обложению суммы ежемесячных денежных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления для Героев Советского Союза, Героев РФ, полных кавалеров ордена Славы и членов их семей, Героев Социалистического Труда и полных кавалеров ордена Трудовой Славы;

в) уточняется, что от налога освобождаются пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном законодательством РФ, социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ, а также иные доплаты к пенсии, установленные законодательством РФ, дополнительное (пожизненное) ежемесячное материальное обеспечение, устанавливаемое к пенсиям отдельным категориям граждан в соответствии законодательством РФ;

г) дополняется перечень необлагаемых компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с:

- возмещением вреда, причиненного здоровью;

- бесплатной выдачей работникам, занятым на работах с вредными и (или) особо вредными условиями труда, молока (других равноценных пищевых продуктов) или соответствующей выплатой в денежной форме, а также бесплатной выдачей лечебно-профилактического питания;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, за исключением выходного пособия в размере, превышающем трехкратный средний месячный заработок, и компенсации за неиспользованный отпуск;

- гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- осуществлением неработающими трудоспособными лицами ухода за нетрудоспособными гражданами;

- возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников;

- возмещением работникам документально подтвержденных затрат либо оплатой за них товаров, работ (услуг), связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Обратите внимание! В доход, подлежащий налогообложению, также не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, из расчета не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;

д) не будет взиматься НДФЛ с сумм обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в виде страховых выплат и в виде оплаты стоимости дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией физических лиц в случае причинения вреда их здоровью вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, а также суммы единовременных и ежемесячных компенсаций работникам, утратившим профессиональную трудоспособность, либо лицам, имеющим право на получение таких выплат в случае смерти работника, установленных отраслевыми (межотраслевыми) соглашениями, заключенными на федеральном уровне социального партнерства и зарегистрированными в установленном порядке;

е) необлагаемой станет материальная помощь, выплачиваемая работодателем сотруднику в течение первого года после установления работником опеки над ребенком (детьми) в размере до 50 000 руб. на каждого ребенка;

ж) освобождаются от НДФЛ суммы государственной социальной помощи и социальной поддержки, оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и государственных внебюджетных фондов в соответствии с федеральными законами, Указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, законами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления;

з) уточняется, что суммы оплаты стоимости услуг по лечению и медицинскому обслуживанию, не облагаются налогом, если произведены:

- общественными организациями инвалидов за инвалидов;

- работодателями за своих работников и (или) членов их семей, бывших своих работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию, при условии, что у работодателей-налогоплательщиков налога на прибыль организаций, а также у работодателей, применяющих специальные налоговые режимы, предусматривающие определение налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы по оплате таких услуг не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы;

- за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии оказания услуг по лечению и медицинскому обслуживанию медицинскими учреждениями, имеющими соответствующие лицензии, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание;

и) выводятся из-под налогообложения суммы оплаты стоимости проезда физических лиц, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к месту проведения отпуска (отдыха) на территории РФ и обратно в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (соглашениями).

Правительством внесен в Государственную Думу еще один законопроект, касающийся предоставления работникам стандартных налоговых вычетов по НДФЛ (N 229790-6 "О внесении изменения в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

С 2014 года, если проект станет законом, налоговый вычет за каждый месяц налогового периода будет предоставляться родителю, супругу (супруге) родителя, усыновителю, супругу (супруге) усыновителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах:

1400 руб. - на первого ребенка;

2000 руб. - на второго ребенка;

4000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

12 000 руб. - на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет, а также на каждого ребенка-учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы.

Для опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, налоговый вычет за каждый месяц налогового периода составит:

1400 руб. - на первого ребенка;

1400 руб. - на второго ребенка;

3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

3000 руб. - на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет, а также на каждого ребенка - учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы.

Налоговый вычет будет производиться на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого ребенка-учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

В двойном размере вычет по прежнему будет предоставляться единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю будет прекращено с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.

Основанием для предоставления вычета будут письменные заявления родителей, их супругов, опекунов, попечителей, усыновителей, супругов усыновителей и документы, подтверждающие право на данный налоговый вычет.

Налоговый вычет, право на получение которого принадлежит одному из родителей, может быть получен другим родителем в случае письменного отказа первого родителя от имеющегося у него права на получение вычета.

Уменьшение налоговой базы будет, как и сейчас, производиться с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором произошло усыновление, установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью. Налоговый вычет сохранится за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

Предельную величину дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода, до которой право на вычет сохраняется, предполагается увеличить: налоговый вычет будет действовать до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысит 350 000 руб. В настоящее время "верхняя планка" - 280 000 руб.

Еще один законопроект, поступивший на рассмотрение в Госдуму - N 271144-6 - предполагает установление ставки по налогу на доходы физических лиц в размере 20% с доходов, получаемых физическими лицами мужского пола до достижения ими возраста 45 лет, в случае, если они не прошли военную службу и не были освобождены от исполнения воинской обязанности по основаниям, предусмотренным Федеральным законом от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе".

Заслуживает внимания и проект Федерального закона N 320819-6 "О внесении изменений в Федеральный закон "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Он призван скорректировать порядок применения нормы п. 17.2 ст. 217 НК РФ. Этот пункт освобождает от налогообложения доходы, получаемые налогоплательщиками от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

Положения п. 17.2 ст. 217 в настоящее время применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.

Инициаторы внесения законопроекта предлагают отодвинуть дату вступления в силу данной нормы на 1 января 2016 года, но применять ее в дальнейшем независимо от момента приобретения ценных бумаг/долей.

Дело в том, что учитывая содержание нормы и условие вступления ее в силу не сложно заметить, что она начнет фактически работать с 2016 года и будет распространяться только на доходы от продажи долей/акций, приобретенных после 1 января 2011 года. Данное прочтение подтверждено письмами Минфина РФ (от 25.03.2011 N 03-04-05/3-184, от 21.03.2011 N 03-04-05/3-158) и УФНС РФ по г. Москве (от 06.10.2011 N 20-14/096429).

Таким образом, физические лица, владеющие на праве собственности долями (ценными бумагами) даже более 5 лет, но которые приобрели их до 1 января 2011 года, при их продаже не вправе будут воспользоваться данной льготой.

Такие ограничения носят дискриминационный характер, что противоречит принципам права, и их предлагается устранить.

Волнующую многих налогоплательщиков тему введения прогрессивной шкалы налогообложения НДФЛ законодатель пока не рассматривает.

М. Климова,

независимый налоговый консультант, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2013 г.