Психология на страже соблюдения налогового законодательства (Е. Вахтинская, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2013 г.)

Психология на страже соблюдения налогового законодательства

В статье приводятся основные выводы исследований экономических психологов, анализирующих мотивацию налогоплательщиков при принятии различных решений, в т.ч. скрывать доход от налогообложения или нет.

Еще совсем недавно психология стояла особняком от экономических дисциплин, налогообложения и бухгалтерского учета. Однако тенденцией современности является комплексный подход к различным проблемам, когда взаимодействие нескольких областей знаний позволяет взглянуть на проблему с разных сторон.

На современном этапе психология постепенно проникает во все сферы жизни общества. Так, в Германии и Австрии особенно популярна экономическая психология, одним из направлений которой является анализ поведения налогоплательщиков, их взаимодействие с налоговыми органами и др. Почему под страхом огромных штрафов налогоплательщики продолжают скрывать информацию о счетах в иностранных банках, использовать искусственные бизнес-структуры для экспорта капитала в низконалоговые юрисдикции и др. Пока, к сожалению, однозначных ответов на все эти вопросы не найдено, но исследования проводятся и предоставляют интересные выводы для размышления, а также предлагается ряд мер, направленных на корректировку сложившейся ситуации.

Существует два основных подхода к рассмотрению обязанности по уплате налогов: как морального обязательства и как юридической обязанности. На практике преобладает второй подход, именно страх быть пойманным и наказанным заставляет налогоплательщиков исполнять обязанность по уплате налогов. Однако он не всегда эффективен, прежде всего потому, что он требует огромных ресурсов со стороны налоговых органов для осуществления тотального контроля за собираемостью налогов, в то время как отношения между налогоплательщиком и налоговым органом, основанные на взаимном уважении и доверии могли бы сократить данные издержки.

Примечание. На практике у каждого налогоплательщика формируется определенное отношение к обязанности по уплате налогов, с учетом внутренней морали и принципов. В случае, если налогоплательщик полагает, что система налогообложения не основана на принципе равенства, он использует методы снижения налогового бремени и не чувствует за собой вины, поэтому зачастую имеют место случаи намеренного уклонения от уплаты налогов.

Следует сказать, что не последнюю роль в отношении налогоплательщика к обязанности по уплате налога играют фундаментальные принципы, на которых должна держаться налоговая система, - это принцип справедливости и принцип равенства.

Так, например, в ходе исследования было установлено, что возложение обязанности по уплате НДС представляется ряду налогоплательщиков нарушением принципа справедливости, поскольку расходы на администрирование данного налога у малого бизнеса в процентном отношении существенно больше, чем у среднего и крупного. Иными словами, одним из сдерживающих факторов против уклонения от уплаты налогов может быть уверенность налогоплательщика в справедливости существующей налоговой системы.

Ментальный учет

В последнее время внимание российских налоговых органов обращено преимущественно в сторону налогоплательщиков-организаций, а не физических лиц, поскольку поступления от налога на прибыль, НДС, налога на добычу полезных ископаемых несопоставимо больше, чем от налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

В налоговых системах европейских стран доходы от НДФЛ составляют один из основных источников доходов бюджетов, например, в Германии в 2011 году доходы бюджета составили 573 400 000 евро, из них 30% было сформировано за счет поступлений от налога на доходы физических лиц*(1), поэтому налоговый контроль за уплатой налогов физическими лицами там не менее строгий, чем контроль за уплатой налогов организациями.

По общему правилу во всех странах у индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов, физических лиц, занимающихся частной практикой, а также лиц, работающих в сфере услуг, зачастую отсутствует сложная система учета и контроля, что позволяет пользоваться манипуляциями с финансами и объемом налоговой нагрузки.

Концепция ментального учета ("mental accounting") была введена в 1988 году*(2), однако применительно к налогообложению она стала использоваться сравнительно недавно*(3). Основная идея состоит в том, что у каждого человека существует аналог системы счетов бухгалтерского учета и при получении дохода, он автоматически попадает на тот или иной счет, и соответственно, расходы тоже "списываются" с того или иного счета.

В 1984 году нобелевским лауреатом Даниэлем Канеманом (Daniel Kahneman) и Амосом Натаном Тверски (Amos Nathan Tversky) был проведен эксперимент, в ходе которого было впервые установлено наличие "ментальных счетов". Участникам было предложено две ситуации:

1) ранее купленный билет в театр был утерян незадолго до начала постановки, и респондентам предлагалось повторно купить билет взамен утерянного;

2) респондентам предлагалось приобрести билет в театр в ситуации, когда утром был утерян кошелек с денежным эквивалентом стоимости билета в театр.

В первом случае только 46% респондентов были готовы купить другой билет в театр взамен утерянного перед постановкой, а во втором - 88%.

Данное наблюдение было интерпретировано с точки зрения ментального учета следующим образом: "...поскольку расходы за потерянный билет в театр учитываются на субсчете "развлечения", то повторная покупка билета означала бы повторное списание средств с этого счета"*(4).

Основоположник данной концепции Ричард Талер (Richard Thaler) выделял счет будущих расходов, в рамках которого существуют субсчета "оплата коммунальных платежей", "расходы на продукты питания", "расходы на отпуск" и др. И счет "доходов и капитала", в рамках которого выделяют субсчета "текущие доходы", "сбережения", "иные доходы" и др.

Так, например, в ходе эксперимента в 2008 году Джулия Эшби (Julia Ashby) и Поль Уэбли (Paul Webley)*(5) установили, что профессия также оказывает определенное влияние на то, как в ментальном учете распределяются доходы: декларируются ли они и уплачивается ли с них налог. В Великобритании было проинтервьюировано 19 парикмахеров и косметологов. Основной вопрос состоял в том: декларируют ли они доходы в виде чаевых, доходы, полученные за услуги, оказанные друзьям, родственникам, услуги, оказанные на дому и др. В ходе эксперимента было установлено, что мотивация декларировать указанные доходы среди представителей данной профессии весьма низкая.

В качестве обоснований респонденты приводили различные доводы: "...я понимаю, что налоговые инспекторы будут рассматривать чаевые как доход, однако я считаю, что это благодарность от клиента, возможность сказать "спасибо" за хорошую работу. Людям, занятым в сфере услуг, необходимы чаевые, поскольку их зарплаты весьма невысокие... Если после работы я решила пойти и сделать прическу на дому, заработать 300-400 долларов, это мое дело; сообщить об этом налоговому инспектору будет означать, что он заберет часть дохода"*(6). Аналогичная ситуация была выявлена и в Австралии, где эксперимент проводился среди сантехников. В то же время опрошенные в Великобритании водители такси включали чаевые в общий доход, подлежащий налогообложению, обосновывая преимущественно сложностью отделения чаевых от основного дохода в субботние, пятничные и праздничные смены.

В ходе данного исследования были сделаны следующие выводы:

1) профессия оказывает влияние на то, отражаются ли в налоговой декларации отдельные виды доходов;

2) чаевые преимущественно рассматриваются как благодарность, подарок от клиента и учитываются на ментальном счете "недекларируемых доходов";

3) сокрытие данного вида дохода не рассматривается налогоплательщиком как нарушение налогового законодательства.

Применительно к России данные проблемы являются еще более острыми: в дополнение к чаевым можно отметить физических лиц - арендодателей, которые зачастую скрывают доходы и даже сам факт сдачи в аренду жилья; преподавателей, занимающихся частным репетиторством, не декларируя доходы, равно как и строительные бригады, занимающиеся ремонтом квартир и дач, не говоря о физических лицах (налоговых резидентах России) - акционерах и бенефициарах офшорных компаний и трастов, директоров иностранных компаний и др.

Что заставляет налогоплательщиков соблюдать закон?

Шведский политолог Бо Ротштайн (Bo Rothstein) полагает, что для соблюдения налогового законодательства необходимо выполнение двух основных условий:

1) налогоплательщик должен быть уверен, что другие налогоплательщики добросовестно исполняют налоговые обязательства;

2) налоговые платежи направляются на социальные и общественные нужды.

Применительно к первому условию представляется важным, во-первых, к кому обращаются налогоплательщики за советом и помощью и, во-вторых, уверены ли они, что их коллеги добросовестно выполняют обязанность по уплате налога. В рамках вышеописанного эксперимента с парикмахерами было установлено, что 2/3 респондентов обращаются к своим коллегам за советом. В то же время большинство опрошенных полагает, что существенная доля коллег занимается сокрытием доходов, и при этом они не будут уличены в этом, по крайней мере, до тех пор, пока суммы, укрываемые от налогообложения, не станут значительными. Сами же опрошенные предпочитают уплачивать налоги из страха быть пойманными и наказанными.

Важность второго положения Ротштайна была также подтверждена в ходе нескольких психологических исследований. В частности, было отмечено, что информирование налогоплательщиков о том, в каком размере и на какие цели расходуются средства, полученные от уплаты налогов, повышает уровень ответственности налогоплательщика в отношении его обязанности по исчислению и уплате налога.

Основные выводы, к которым пришли европейские экономические психологи, можно систематизировать следующим образом:

- стыд является сдерживающим элементом только в случаях, когда налогоплательщики полагают, что налоговое законодательство является справедливым, а налог установлен в соответствии с законом;

- в рамках исследований была лишний раз подчеркнута важность уважительного отношения со стороны налоговых органов, поскольку основное недовольство налогоплательщиков состоит в том, что они по умолчанию рассматриваются как злостные неплательщики. Налоговые органы должны стремиться к построению отношений с налогоплательщиками, основанных на взаимном доверии и уважении.

- в настоящее время становится очевидной необходимость воздействовать на профессиональные сообщества в целом. В частности, посредством проведения налоговыми органами образовательных тренингов и семинаров по вопросам уплаты налога, распространению брошюр, кроме того, налоговые органы посредством личного общения должны постараться стать основным контактом для обращения налогоплательщиков.

Психологический портрет личности и виды налоговых правонарушений

В России, в свою очередь, были предприняты попытки установить взаимосвязь между личностью преступника и способом совершения налоговых преступлений, поскольку в соответствии с УК РФ характеристики личности виновного должны учитываться судами при назначении наказания*(7).

К сведению! Как пишет М.О. Акопджанова, "Анкетирование 209 сотрудников налоговых органов Краснодарского края, Ставропольского края и города Москвы, обладающих богатым профессиональным опытом, стаж правоприменительной деятельности которых составляет от 10 до 25 лет... позволило сделать следующие выводы. Характерными чертами нарушителей являются: наличие высшего образования (лица с высшим образованием составляют 87% от общего объема); наличие высокого материального достатка - 77%, 83% занимали должности руководителей негосударственных коммерческих предприятий"*(8).

Кроме того, как выявило данное психологическое исследование, проведенное М.О. Акопджановой и основанное на опросе 191 человека, привлеченного к уголовной ответственности за совершение преступлений в области налогообложения, можно выявить следующую зависимость между способами совершения преступлений и типами личности преступников:

- преступник шизоидного типа личности (характеризирующийся аутизмом, богатством внутреннего мира, переживаниями, чрезмерной чувствительностью, склонностью к абстрагированию*(9)), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налогов манипулирование издержками.

- преступник астенического типа личности (характеризирующийся раздражительностью, защитными реакциями пассивного типа, реакциями избегания, ипохондрией*(10)), как правило, избирает в качестве способов уклонения от уплаты налогов сокрытие выручки или дохода посредством неотражения их в налоговой декларации*(11) ... и др.

Данные психологические классификации весьма условны и на них нельзя опираться. Однако они предоставляют интересный материал для размышлений.

Е. Вахтинская,

докторант Венского университета экономики и бизнеса

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) https://www.destatis.de/DE/Publikationen/Thematisch/FinanzenSteuern/Steue rn/Steuerhaushalt/SteuerhaushaltJ.html.

*(2) Shefrin H.H. and Thaler R.H. (1988). The behavioral life-cycle hypothesis. Economic Inquiry, 26, 609-643.

*(3) Adams C. and Webley P (2001), Small Business Owners' Attitudes on VAT Compliance in the UK.

Journal of Economic Psychology 22, 195-216, Ashby J. and Webley P (2008b), "The Trick is to Stop Thinking of it as "Your" Money": Mental Accounting and Taxpaying. Paper presented at the IAREP/SABE World Meeting 2008: Economics and Psychology: Methods and Synergies, Rome, Italy.

*(4) Цит. по Muehlbacher, Stephan and Kirchler, Erich, Mental Accounting of Self-Employed Taxpayers: On the Mental Segregation of the Net Income and the Tax Due (July 17, 2013). WU International Taxation Research Paper Series No. 2013-04. Available at SSRN: http://ssrn.com/abstract=2293848

*(5) Ashby J. and Webley P. (2008a), "But Everyone Else is Doing it": a Closer Look at the Occupational Taxpaying Culture of one Business Sector. Journal of Community & Applied Social Psychology 18, 194-210.

*(6) Julie S. Ashby and Paul Webley. "The trick is to stop thinking of it as "your" money": Mental accounting and taxpaying. Р. 8.

*(7) Часть 3 ст. 60 УК РФ.

*(8) Акопджанова М.О. Способы совершения налоговых преступлений и личность налогового преступника. // Налоги. 2011. N 2. С. 23-26.

*(9) Крупин М.Л. Личность налогового преступника: опыт персонологического исследования. Леонгард К. Акцентированные личности. Киев. 1981. С. 390.

*(10) Крупин М.Л. Указ. соч. Васильев В.Л. Юридическая психология. СПб. 2000. С. 121.

*(11) Акопджанова М.О. Указ. соч.