Налогообложение НДС вкладов участниками в имущество, не приводящих к изменению долей (И. Туревский, Н. Бибиков, "Консультант", N 17, сентябрь 2013 г.)

Налогообложение НДС вкладов участниками в имущество, не приводящих к изменению долей

Передача имущества участниками ООО в капитал, не приводящая к увеличению уставного капитала ООО, регулируется статей 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ (ред. от 28 декабря 2010 г.) "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее по тексту - Закон об ООО). "Подводные камни" есть, как же без них.

Участники обязаны вносить вклады в имущество общества, если это предусмотрено уставом.

Исполнение обязанности участников по внесению имущества происходит по специальному решению общего собрания общества, принятому большинством голосов - не менее двух третей от общего числа участников общества (при отсутствии иных положений в уставе, требующих большего числа голосов).

Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале. Таким образом, указанные вклады не приводят к изменению размера уставного капитала, но приводят к увеличению действительной стоимости долей (п. 2 статьи 14 Закона об ООО и п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 166-О).

Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (может быть включено в решение о внесении вкладов в имущество общества).

Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале, если иной порядок внесения вкладов не предусмотрен уставом.

Какое имущество могут внести участники

Виды имущества, вкладываемого участниками в капитал общества в соответствии с положениями статьи 27 Закона об ООО могут быть определены исходя из следующих соображений.

Согласно п. 1 статьи 18 Закона об ООО, увеличение уставного капитала может производиться за счет имущества общества. Согласно статье 27 указанного Закона имущество общества может образовываться в т.ч. за счет имущества, вложенного участниками. Согласно же п. 1 статьи 15 Закона об ООО: оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Таким образом, вклады участников в капитал общества в соответствии с положениями статьи 27 Закона об ООО могут осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами (либо иными, имеющими денежную оценку, правами). То есть тем имуществом, которое можно будет в последствии внести в уставный капитал согласно п. 1 статьи 18 Закона об ООО.

Внесение долей в капитале иных обществ

В уставный капитал общества (следовательно, в имущество общества) могут быть также внесены доли или части долей в капиталах иных обществ, принадлежащих участнику. Это обусловлено следующим. Согласно п. 1. и 12 статьи 21 Закона об ООО, при переходе доли или части доли в уставном капитале общества к одному или нескольким участникам данного общества либо к третьим лицам, к приобретателю доли или части доли в уставном капитале общества переходят все права и обязанности участника общества, в т.ч. права на распределение прибыли, получение имущества при ликвидации общества (п. 1 статьи 8 Закона об ООО) и получение распределенной прибыли (п. 1 статьи 28 Закона об ООО). Следовательно, получение доли участия в обществе с точки зрения гражданского законодательства следует рассматривать в качестве операции по получению имущественного права на распределение прибыли ООО, получение распределенной прибыли, получение имущества при ликвидации общества. Аналогичные положения содержатся в Письмо УФНС РФ по г. Москве от 9 июня 2005 г. N 20-12/41035.

Отнесение доли в капитале ООО к имущественным правам соответствует положениям Определения ВАС РФ от 7 сентября 2009 г. N ВАС-11093/09 по делу N А41-3292/08, а также в Письму ФНС от 22 июня 2007 г. N 20-12/059641.1):

- согласно положениям Закона об ООО доля в уставном капитале общества рассматривается не как часть имущества ООО, а как комплекс имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника общества по отношению к другим участникам и самому обществу.

Таким образом, доля в капитале ООО, как имущественное право, может быть внесена в уставный капитал, а, следовательно, и в имущество ООО.

Увеличение имущества общества посредством зачета обязательства общества перед участниками

Согласно п. 2 статьи 90 ГК РФ и п. 4 статьи 19 Закона об ООО допускается оплата уставного капитала ООО при его увеличении путем зачета требований участника к обществу.

Об увеличении чистых активов в связи с уменьшением или прекращением обязательства общества перед участником сказано в п.п. 3.4 п. 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, исходя из вышеизложенного соображения о соответствии способов увеличения чистых активов и капитала общества способам увеличения уставного капитала, можно сделать вывод о допустимости увеличения имущества общества посредством зачета требования участника к обществу (т.е. прекращение обязательства общества перед участником посредством зачета).

Внесение в имущество общества собственных векселей участников

Согласно Определению ВАС РФ от 18 января 2011 г. N ВАС-18074/10 по делу N А56-59613/2009В, в связи с отсутствием в законодательстве запрета на оплату уставного капитала общества с ограниченной ответственностью собственным векселем его участника, доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью может быть оплачена собственным векселем его участника (при условии соблюдения положений Закона об ООО об оплате уставного капитала имуществом).

Если в исполнение обязательства по оплате доли участник передал обществу собственный вексель, такую передачу следует рассматривать как новацию обязательства по оплате приобретенной у общества доли в уставном капитале ООО в заемное обязательство, оформленное выдачей обществу векселя (что предусмотрено положениями п. п. 1, 2 ст. 818, ст. 815 Гражданского кодекса РФ). С даты выдачи обществу векселя обязательство участника перед обществом по оплате доли прекращается (п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ) и возникает обязательство участника по векселю.

Поскольку вексель передан обществу во исполнение задолженности по оплате доли (а не в целях обеспечения исполнения обязательства участника по оплате доли), при выдаче векселя положения, установленные Письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (принятым во исполнение Постановления Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения", не применяются.

Письмо УФНС России по г. Москве от 10 октября 2012 г. N 16-15/096415) содержит порядок исчисления налога на прибыль операции по оплате юридическим лицом приобретенной на основании договора купли-продажи доли в уставном капитале российского юридического лица посредством передачи собственного векселя. Согласно указанному Письму УФНС России по г. Москве от 10 октября 2012 г. N 16-15/096415), операция по приобретению юридическим лицом доли в уставном капитале российского юридического лица посредством передачи продавцу данного имущественного права собственного векселя не рассматривается для целей налогообложения прибыли в качестве дохода от реализации, учитываемого при формировании налоговой базы.

Таким образом, участники имеют право вкладывать в уставный капитал и, соответственно, в имущество общества, собственные векселя. Причем в случае внесения участником собственного векселя в имущество общества, по аналогии с внесением собственного векселя в уставный капитал общества, происходит исполнение обязательства по оплате капитала общества посредством новации обязательства по оплате капитала общества (в соответствии с решением участников) в заемное обязательство, оформленное векселем участника с даты выдачи векселя участником обществу.

Инвестиционный характер вложений

Согласно п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 166-О, вклады участниками в имущество общества не увеличивают номинальную стоимость долей (и, соответственно, не увеличивают уставный капитал ООО), а увеличивают действительную стоимость доли участников.

Согласно Постановлению ФАС ЦО от 20 февраля 2007 г. по делу N А-62-3799/2006, поскольку внесение имущества в качестве вклада в имущество общества влияет на увеличение размера чистых активов общества-получателя, а следовательно, и на размер распределяемой между участниками прибыли, то данная сделка носит инвестиционный характер.

Между тем, передача имущества, если таковая носит инвестиционный характер, не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, вклады участников в имущество общества имеют инвестиционный характер и, в связи с этим не признаются объектом налогообложения по НДС.

Учет НДС

В связи с тем, что вклады участников в имущество общества относятся к операции, не облагаемой НДС, у участников не возникает налогооблагаемой базы по НДС от реализации указанного имущества пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако участники обязаны восстановить суммы НДС, принятые ими к вычету, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п.п. 2 п. 3, п.п. 1 п. 2 статьи 170 НК РФ). Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы участником обществу в качестве вклада в имущество общества (п. 3 статьи 170 НК РФ).

Что касается налогового учета у общества, то в НК РФ отсутствуют положения о праве общества на вычет НДС при получении вклада в имущество. Согласно Письмам Минфина (от 27 июля 2012 г. N 03-07-11/197, от 21 марта 2006 г. N 03-04-11/60) при безвозмездном получении имущества налогоплательщик не имеет права на вычет НДС. Это обусловлено тем, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом, а при передаче имущества на безвозмездной основе передающая сторона к оплате НДС не предъявляет

В указанных письмах Минфина речь идет о безвозмездной передаче имущества, т.к. эти документы были выпущены для регулирования налогообложения НДС передачи имущества от участника обществу согласно п.п. 11 п. 1 статьи 251 НК РФ, в котором речь идет о безвозмездной передаче имущества (т.е. согласно п. 2 статьи 248 НК РФ, передаче имущества, при котором у получателя не возникает обязанность встречного предоставления имущества).

Необходимо отметить, что право на вычет НДС у общества при получении вклада имущества в уставный капитал напрямую прописано в п. 11 статьи 171 НК РФ, причем вычету подлежат суммы налога, восстановленного участником размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (п.п. 1 п. 3 статьи 170 НК РФ). Таким образом, если участник передает в уставный капитал имущество (например, нематериальный актив), при создании которого не производился вычет НДС, то участник не производит восстановление НДС, а общество, соответственно, не отражает вычет НДС при получении указанного имущества в уставный капитал.

Таким образом, при внесении вкладов в имущество общества, налогооблагаемая база по НДС от реализации указанного имущества не возникает. Участники должны восстановить НДС, принятый ими к вычету при создании или приобретении вкладов, вносимых в имущество общества, в т.ч. основных средств и прав требования. Если в имущество общества вносятся вклады, создание или приобретение которых не облагается НДС - денежные средства, ценные бумаги (в т.ч. собственные векселя участников), доли в капитале других обществ, то в этом случае участники не восстанавливают ранее вычтенный НДС в связи с его отсутствием. Общество же при получении вкладов в имущество, не отражает НДС к вычету по внесенным в имущество вкладам, вне зависимости от восстановления или не восстановления НДС участниками, внесшими эти вклады (в отличие от вклада в уставный капитал, при получении которого общество имеет право на отражение НДС к вычету в размере НДС, восстановленного участником при передаче вклада).

Налоговые последствия при совершении дальнейших операций с полученным имуществом

При совершении обществом операций, подлежащих налогообложению НДС, с активами, полученными в качестве вклада в имущество, у общества будет отсутствовать право на вычет НДС. В случае же совершения обществом подобных операций с активами, полученными в виде вклада в уставный капитал, у общества будет право на вычет НДС согласно п. 11 статьи 171 НК РФ.

В связи с этим в ряде публикаций "безвозмездное" (т.е. без возникновения встречного обязательства) получение имущества обществом от участника, с возможностью получения вычета по НДС, предлагается осуществлять посредством проведения двух взаимосвязанных хозяйственных операций:

- свершения налогооблагаемой НДС операции - продажу участником обществу указанного имущества с отсрочкой платежа, с отражением у участника НДС полученного, а у общества - НДС к вычету согласно положениям главы 21 НК РФ;

- зачета обязательства общества по оплате имущества перед участником посредством вклада участника в добавочный капитал общества (п.п. 3.4. статьи 251 НК РФ). В связи с тем, что вклад в имущество общества в бухгалтерском учете общества отражается в виде вклада в добавочный капитал (Письмо Минфина РФ от 13 апреля 2005 г. N 07-05-06/107), вклад в добавочный капитал, упомянутый в п.п. 3.4. п. 1 статьи 251 НК РФ, является вкладом в имущество общества согласно статье 27 Закона об ООО.

Но при этом необходимо учесть, что при вложении имущества в добавочный или уставный капитал, участник восстанавливает НДС в размере, определяемом уплаченным НДС при приобретении или создании имущества (НДС, определяемый расходами на создание или приобретение имущества). При реализации же имущества, участник получает НДС исходя из цены реализации указанного имущества, которая заведомо должна быть выше цены получения участником указанного имущества исходя в т.ч. из законодательства о трансфертном ценообразовании.

Таким образом, в силу отсутствия в Налоговом кодексе положений о вычете НДС при получении обществом вклада участника в имущество общества, участники лишены возможности эффективного исполнения с точки зрения налогообложения предписанной Законом об ООО операции по совершению вкладов в имущество общества, не изменяющих величину номинальных долей участников, но увеличивающих их действительную стоимость.

И. Туревский,

член Института профессиональных бухгалтеров России

Н. Бибиков,

член Палаты налоговых консультантов России

"Консультант", N 17, сентябрь 2013 г.