Учет доходов по предоставленным займам (Н.Е. Новикова, В.А. Новиков, "Все для бухгалтера", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.)

Учет доходов по предоставленным займам

Финансовыми вложениями признаются не только вложения в акции, облигации, финансовые векселя и другие ценные бумаги, но и предоставленные другим организациям займы. Доходами по финансовым вложениям являются дивиденды и проценты, а также прирост текущей рыночной стоимости финансовых вложений, отражаемый на конец отчетного периода. Эти доходы признаются составной частью прочих доходов и участвуют в формировании финансового результата отчетного года как составная часть сальдо прочих доходов и расходов, отражаемого на субсчете 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Для учета получаемых доходов предназначен субсчет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". Доходы по финансовым вложениям участвуют в формировании финансового результата отчетного периода по мере их начисления. Учет начисленных дивидендов, процентов ведется по дебету счета 76.3 и кредиту субсчета 91.1 "Прочие доходы". Из начисленных сумм у источника выплат (выступающего здесь в качестве налогового агента) удерживается налог на прибыль, что учитывается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 76.3, отражая сокращение задолженности эмитента или заемщика. При поступлении выплат по дивидендам, процентам, как правило, дебетуется счет 51 "Расчетные счета" и кредитуется счет 76.3.

В бухгалтерском учете и отчетности, таким образом, доходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, согласно условиям выпуска ценных бумаг или заключенным договорам займа.

Однако, на взгляд авторов, в ряде случаев, особенно это касается договоров займа, возникают определенные противоречия.

Пример. Организация предоставила займ 10 000 тыс. руб. стороннему предприятию на срок 5 лет с условием ежегодного погашения 2 000 тыс. руб. и начисления процентов в размере, составляющем 10% от оставшейся суммы долга.

На основании условий договора можно предварительно составить следующие проводки и график признания доходов по данной операции (табл. 1).

Таблица 1

Проводки и график признания доходов

N п/п	Содержание операции	Проводка	Сумма, тыс. руб.	Срок признания дохода
1	Предоставлен заем юридическому лицу	Д-т сч. 58 К-т сч. 51	10 000
2	Начислены и получены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	1 000	Конец 1-го года
3	Налог на прибыль с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	200
4	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
5	Начислены и получены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1 Д-т сч. 51 К-т сч. К 76.3	800	Конец 2-го года
6	Налог на прибыль с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	160
7	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
8	Начислены и получены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	600	Конец 3-го года
9	Налог на прибыль с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	120
10	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
11	Начислены и получены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	400	Конец 4-го года
12	Налог на прибыль с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	80
13	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
14	Начислены и получены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	200	Конец 5-го года
15	Налог на прибыль с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	40
16	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
17	Итого получено от заемщика, в том числе: - в счет возврата долга; - в счет оплаты процентов		13 000
			10 000
			3 000
18	Уплачен налог на прибыль		600

По истечении 3-х лет с момента заключения договора предприятие-должник обанкротилось и закрылось, успев вернуть только 6 000 тыс. руб. и уплатив причитающиеся на этот срок проценты.

На основании условий договора были составлены следующие проводки и график признания доходов по данной операции (табл. 2).

Таблица 2

Проводки и график признания доходов

N п/п	Содержание операции	Проводка	Сумма, тыс. руб.	Срок признания дохода
1	Предоставлен заем юридическому лицу	Д-т сч. 58 К-т сч. 51	10 000
2	Начислены и получены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	1 000	Конец 1-го года
3	Налог на прибыль с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	200
4	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
5	Начислены и получены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	800	Конец 2-го года
6	Налог на прибыль с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	160
7	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
8	Начислены и получены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	600	Конец 3-го года
9	Налог на прибыль с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	120
10	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
11	Итого получено от заемщика, в том числе: - в счет возврата долга; - в счет оплаты процентов		8 400
			6 000
			2 400
12	Списаны на убытки, оставшиеся непогашенными суммы	Д-т сч. 91.2 К-т сч. 58	4 000

Таким образом, получив проценты по предоставленному займу и уплатив с них налог на прибыль в сумме 480 тыс. руб., наша организация фактически потеряла 1 600 тыс. руб., предоставленных ранее в виде займа.

Списав их на прочие расходы и в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в конце 3-го года, можно уменьшить свой налог на прибыль за этот год в связи с признанными убытками на 800 тыс. руб.

Таким образом, организация отражала в бухгалтерском учете и отчетности доходы, которых фактически не имела.

На взгляд авторов, уплата налога на прибыль с сумм, признаваемых и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета доходов, - это в данной ситуации неизбежные потери, обусловленные условиями действующего законодательства и, возможно, вполне оправданные. Их можно рассматривать как своеобразную плату за риск (причем в пользу государства, общества) при осуществлении финансовой операции.

Иначе дело обстоит с достоверностью отчетности, в том числе для ее сторонних пользователей, а это могут быть в свою очередь заимодавцы организации, которые, предоставив в пользование средства, в течение 3-х лет были уверены в наличии прибылей по прочим операциям.

Одновременно в аналогичном порядке вела учет и организация-заемщик (которая впоследствии обанкротилась), отражая уплаченные проценты как часть своих расходов и сокращая на их величину финансовый результат и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Тогда как фактически для возврата данных сумм дополнительных источников (в данном случае прибыли) не требовалось - это был возврат долга.

Таким образом, сложилась ситуация, когда в учете (причем и для бухгалтерских, и для налоговых целей) появились у одних прочие доходы, у других - прочие расходы. Между тем фактически, поскольку не был завершен процесс возврата заемных средств, о финансовых результатах данной операции судить было рано. Кроме того, такой подход привел к нарушению принципа осторожности, признаваемого во всем мире важнейшим для целей бухгалтерского учета и отчетности.

Следовательно, предпочтительно было бы учитывать (вплоть до полного погашения задолженности) проценты, выплаченные заемщиком, как доходы будущих периодов. В этом случае начисление налога на прибыль приведет к одновременному отражению отложенного налогового актива (ОНА). Погашение ОНА будет проведено после завершения расчетов и перевода доходов будущих периодов в текущие.

Для большей наглядности можно представить весь процесс в виде табл. 3.

Таблица 3

Проводки и график признания доходов за все периоды

N п/п	Содержание операции	Проводка	Сумма, тыс. руб.
1	Предоставлен заем юридическому лицу	Д-т сч. 58 К-т сч. 51	10 000
Конец 1-го года
2	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
3	Начислены и получены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 98 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	1 000
4	Начислен ОНА (налог на прибыль с процентов)	Д-т сч. 09 К-т сч. 68	200
5	Итого получено по сроку		3 000
6	Итого получено с начала срока займа		3 000
Конец 2-го года
7	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
8	Начислены проценты по сроку	Д 76.3 К 98 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	800
9	Начислен ОНА (налог на прибыль с процентов)	Д-т сч. 09 К-т сч. 68	160
10	Итого получено по сроку		2 800
11	Итого получено с начала срока займа		5 800
Конец 3-го года
12	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
13	Начислены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 98 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	600
14	Начислен ОНА (налог на прибыль с процентов)	Д-т сч. 09 К-т сч. 68	120
15	Итого получено по сроку		2 600
16	Итого получено с начала срока займа		8 400
Конец 4-го года
17	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
18	Начислены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	400
19	Начислен налог на прибыль с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	80
20	Итого получено по сроку		2 400
21	Итого получено с начала срока займа		10 800
22	В связи с возвратом полной суммы признаны текущими доходы по процентам, выплаченные сверх основного долга	Д-т сч. 98 К-т сч. 91.1	400
23	Начислен налог на прибыль	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	80
24	Погашен ОНА	Д-т сч. 68 К-т сч. 09	80
Конец 5-го года
25	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
26	Начислены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	200
27	Начислен налог на прибыль с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	40
28	В связи с возвратом полной суммы признаны текущими доходы по процентам, выплаченные сверх основного долга	Д-т сч. 98 К-т сч. 91.1	2 000
29	Начислен налог на прибыль	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	400
30	Погашен ОНА	Д-т сч. 68 К-т сч. 09	400
31	Итого получено по сроку		2 200
32	Итого получено с начала срока займа		13 000
33	В счет оплаты процентов		3 000
34	Уплачен налог на прибыль		600

В случае невозврата долга данный график не будет исполнен, и потому будет сделана только часть проводок (табл. 4).

Таблица 4

Проводки в случае невозврата долга за все периоды

N п/п	Содержание операции	Проводка	Сумма, тыс. руб.
1	Предоставлен заем юридическому лицу	Д-т сч. 58 К-т сч. 51	10 000
Конец 1-го года
2	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2000
3	Начислены и получены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 98 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	1 000
4	Начислен ОНА (налог на прибыль с процентов)	Д-т сч. 09 К-т сч. 68	200
5	Итого получено по сроку		3 000
6	Итого получено с начала срока займа		3 000
Конец 2-го года
7	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
8	Начислены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 98 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	800
9	Начислен ОНА (налог на прибыль с процентов)	Д-т сч. 09 К-т сч. 68	160
10	Итого получено по сроку		2 800
11	Итого получено с начала срока займа		5 800
Конец 3-го года
12	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
13	Начислены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 98 Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	600
14	Начислен ОНА (налог на прибыль с процентов)	Д-т сч. 09 К-т сч. 68	120
15	Итого получено по сроку		2 600
16	Итого получено с начала срока займа		8 400
В связи с банкротством заемщика
17	Списан ОНА по выбывшему активу	Д-т сч. 99 К-т сч. 09	480
18	Списаны на текущие доходы будущих периодов	Д-т сч. 98 К-т сч. 91.1	2 400
19	Списаны на убытки невозвращенные суммы долга	Д-т сч. 91.2 К-т сч. 58	4 000

Представляется, что наличие в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению бюджетно-распределительных счетов является его большим преимуществом, поскольку позволяет более точно организовать учет и сформировать информацию для составления отчетности.

В настоящее время признание Международных стандартов финансовой отчетности и приближение к ним требований ряда новых положений по бухгалтерскому учету, в частности Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), ставят под сомнение перспективы образования не только ряда привычных резервов, но и использование счета 98 "Доходы будущих периодов" и счета 97 "Расходы будущих периодов".

Однако такой подход будет шагом в сторону кассового метода признания доходов и расходов, который, на взгляд авторов, является более упрощенным по сравнению с методом начислений и не позволяет обеспечить соответствующего распределения доходов и расходов между отчетными периодами, а также представления в отчетности достоверного финансового результата.

Немаловажное значение применяемый подход к разделению отчетных периодов для целей признания доходов и расходов имеет при проведении анализа результатов хозяйственно-финансовой деятельности, обосновании премий работникам и выявлении факторов, под влиянием которых был сформирован финансовый результат.

Список литературы

1. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 08.11.2010).

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н (в ред. от 27.04.2012).

Н.Е. Новикова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях

В.А. Новиков,

кандидат экономических наук,

старший преподаватель кафедры экономического анализа

Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

"Все для бухгалтера", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.