Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21753@ (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21753@

При недостаточности активов организации нередко обращаются за помощью к своим учредителям. Те откликаются на просьбу и временно предоставляют свое имущество, причем не находят экономического смысла брать плату за это: зачем перекладывать средства из одного своего кармана в другой?

Однако из-за особенностей учета, как бухгалтерского, так и налогового, для целей налогообложения не все оказывается так просто. Налоговый кодекс вообще описанную ситуацию не выделяет, и при ее анализе надо рассматривать разные нормы в совокупности.

В Письме от 05.12.2012 N 03-03-10/128 Минфин вроде бы так и поступает. Заметим, что налоговая служба, очевидно, полностью поддерживает его подход, так как направила данное письмо своим территориальным организациям Письмом от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21753@. Но уж слишком непоследовательны при этом чиновники.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В своем разъяснении Минфин призывает отличать безвозмездную передачу имущества от передачи его во временное пользование. При этом он находит сходство в характеристиках договоров безвозмездного пользования и аренды. В данном случае самое главное, по мнению финансистов, то, что в соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Напомним, что названный закон не действует с 01.01.2013, вместо него применяется Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в котором ничего не говорится о необходимости обособленного учета имущества, не принадлежащего организации. Но этот документ в меньшей степени устанавливает прямые требования к ведению бухгалтерского учета, указывая на то, что их следует искать в специальных нормативных актах по бухгалтерскому учету. Так, согласно п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(1) надо помнить, что активы, в том числе имущество, и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности).

Следовательно, указывают чиновники, арендованное имущество, как и полученное в безвозмездное пользование, учитывается за балансом. Поэтому такое имущество не увеличивает чистые активы общества-ссудополучателя, определяемые по данным бухгалтерского баланса.

Однако налогоплательщик, задавший чиновникам вопрос, рассчитывает именно на то, что он может воспользоваться пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. В силу этой нормы не включаются в облагаемые налогом на прибыль доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Указанная норма появилась недавно - согласно Федеральному закону от 28.12.2010 N 409-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части регулирования выплаты дивидендов (распределения прибыли)".

Но почему, собственно, при безвозмездной передаче имущества во временное пользование вообще могут возникнуть какие-либо доходы, раз уж организация ничего не получает в собственность? Оказывается, возникают, и вот почему.

Согласно п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в силу п. 8 ст. 250 НК РФ признается в качестве внереализационного. Применение нормы не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам, данное положение касается также безвозмездного получения права пользования вещью. Предусмотренный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, по мнению судей, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Данная позиция твердо установилась на практике. Ее, разумеется, полностью признают суды (постановления ФАС ВВО от 11.09.2012 N А29-10589/2011, от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14 *(2), ФАС ЦО от 04.06.2010 N А23-4776/09А-14-173ДСП *(3), ФАС ВСО от 31.03.2009 N А33-4100/08 *(4), ФАС МО от 27.03.2012 N А40-162361/09-108-1279, ФАС СЗО от 09.07.2012 N А42-3355/2011)*(5).

Понимая пользу для наполнения бюджета, применяют ее и контролирующие органы (письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-01-18/9-173, от 08.11.2012 N 03-01-18/8-162, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243, от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43, от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804).

Чиновники отмечают, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Поэтому в целях налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, устанавливаемых до 1 января 2012 года с учетом положений ст. 40 НК РФ, с 1 января 2012 года с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Следовательно, при безвозмездном пользовании имуществом речь идет о передаче имущественного права, которое подлежит денежной оценке, влияющей на финансовые результаты и величину статей баланса организации. Последовательное применение п. 8 ст. 250 и пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ должно приводить к выводу, что в этом случае возникают доходы, но они освобождаются от налогообложения, если при этом происходит увеличение чистых активов организации, пусть временное.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(2) Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 11458/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВАС РФ от 01.10.2010 N ВАС-13318/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 12.08.2009 N ВАС-9885/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 19.09.2012 N ВАС-12358/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.