Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2012 N 03-11-11/363 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2012 N 03-11-11/363

Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-11-11/363 посвящено порядку определения доходов принципала, полученных на основании агентского договора. Существенный момент - принципал применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". Ситуация, рассмотренная Минфином, такова. Предприниматель разрабатывает программное обеспечение и реализует его через посредника. Согласно договору агент оказывает услуги по маркетингу и доставке готового программного продукта конечным пользователям. Выручка от продажи поступает на счет агента, который удерживает свое вознаграждение и другие необходимые сборы с суммы, полученной за реализованное программное обеспечение. Оставшуюся сумму агент перечисляет на счет предпринимателя-принципала. Что является доходом для целей исчисления единого налога: сумма, которая была выручена от продажи программного обеспечения и которая поступила на счет агента, или сумма, которая была перечислена на счет принципала?

Как известно, признание доходов на УСНО регламентировано положениями п. 1 ст. 346.17 НК РФ. По общему правилу датой получения дохода на УСНО считается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Заметим, данный порядок в равной степени относится и к выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, и к уплачивающим единый налог с разницы между доходами и расходами.

Обратите внимание! Исключения из общего правила предусмотрены п. 1 ст. 346.17 НК РФ лишь для ограниченного числа случаев:

- при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя;

- при возврате ранее полученной предоплаты;

- при получении выплат на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания таковыми при открытии собственного бизнеса дополнительных рабочих мест за счет бюджетных средств согласно утверждаемым властями программам;

- при получении субсидий в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

При этом доходы определяются по правилам, предусмотренным п. 1 ст. 346.15 НК РФ. В частности, порядок признания "упрощенцем" доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав установлен ст. 249 НК РФ, а внереализационных доходов - ст. 250 НК РФ. При расчете единого налога не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Однако в данной статье не упоминается уменьшение доходов принципалов на сумму вознаграждений, уплачиваемых ими агентам. А в пункте 2 ст. 249 НК РФ отмечено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме.

Исходя из перечисленных норм, Минфин в комментируемом письме пришел к выводу, что доходы принципалов, применяющих УСНО и признающих в качестве объекта налогообложения доходы, не должны уменьшаться на сумму вознаграждения, удерживаемого агентом из выручки от реализации, поступающей на его расчетный счет, при ее перечислении принципалу. В данном случае доходом принципала является вся сумма выручки от реализации услуг в рамках агентского договора, включая вознаграждение агента.

Иными словами, сумма полученной предпринимателем выручки, по мнению чиновников финансового ведомства, не должна зависеть от того, участвует посредник в расчетах между предпринимателем и покупателями или нет. Участие посредника - это дополнительные затраты предпринимателя, причем необязательные, так как налогоплательщик имеет формальную возможность реализовывать программное обеспечение напрямую покупателям, минуя посредников. Поэтому сумма, которую платят покупатели за программный продукт, - это реальный доход принципала, а оплата услуг посредника - то, как принципал распорядился полученными от реализации средствами.

Подобные выводы чиновников Минфина, пожалуй, можно признать справедливыми, если бы не одно "но". Дело в том, что п. 1 ст. 346.17 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации может быть истолкован двояко.

С одной стороны, в нем установлено, что датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика. При этом в указанном пункте не уточняется, на чей именно счет - принципала или агента - должны поступить денежные средства. Если исходить из принципов кассового метода признания доходов, применяемого при УСНО, то принципал должен отразить в налоговом учете выручку на день поступления денежных средств именно на свой расчетный счет (или в кассу). Соответственно, размер дохода будет уменьшен на сумму агентского вознаграждения. Именно такие разъяснения были даны в Письме Минфина России от 24.05.2011 N 03-11-06/2/80. Подобные выводы финансовое ведомство сделало и позже, в Письме от 14.05.2012 N 03-11-11/161. В нем чиновники рассмотрели следующую ситуацию. Денежные средства за реализованные товары контрагенты - частные лица перечисляют на расчетный счет предпринимателя, применяющего УСНО с объектом налогообложения "доходы", через электронный терминал. Банк по условию посреднического договора перечисляет денежные средства на счет предпринимателя уже за вычетом комиссии за выполнение им расчетов. По мнению Минфина, в таких обстоятельствах доход предпринимателя следует исчислять исходя из всех поступлений за реализованный товар, но без учета суммы комиссионного вознаграждения банка.

С другой стороны, в спорной норме говорится, что датой получения дохода признается дата погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Именно эту дату специалисты ФНС считают определяющей при решении вопроса о размере налоговых обязательства принципала, применяющего УСНО с объектом налогообложения "доходы". Так, в письмах от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1823@, от 11.10.2010 N ЯК-17-3/1378@ указано, что датой получения доходов для принципала будет являться день оплаты клиентами оказанных им услуг, то есть день поступления платежей от клиентов согласно агентскому договору на счета в банках и (или) в кассу агента. Подобные разъяснения приведены также в Письме Минфина России от 28.09.2011 N 03-11-06/2/134.

Поскольку п. 1 ст. 346.17 НК РФ не содержит оговорок, что задолженность по оплате должна поступить непосредственно "упрощенцу", а не агенту, контролирующие органы, как видим, допускают расширительное толкование нормы. При этом они совершенно игнорируют положения п. 7 ст. 3 НК РФ, которым предписано все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщиков. Применение же позиции финансистов (то есть исчисление единого налога исходя из полученной выручки в полном объеме, включая агентское вознаграждение) на практике, напротив, приведет к существенному увеличению размера налоговых обязательств "упрощенца".

Кроме того, Минфин в Письме N 03-11-11/363 и ФНС в письмах N ЕД-4-3/1823@, N ЯК-17-3/1378@, давая разъяснения отнюдь не в пользу "упрощенцев", совершенно упускают из виду еще один момент. Вознаграждение, удерживаемое агентом, не является для "упрощенца" экономической выгодой, а значит, не соответствует понятию дохода, определенному в ст. 41 НК РФ.

Таким образом, исходя из норм ст. 41, ст. 346.15, 346.17 НК РФ в их системном толковании (а также учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ) можно сделать вывод, что налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы", при исчислении единого налога должен учесть в доходах выручку, полученную от реализации в рамках посреднического договора, скорректированную на сумму агентского вознаграждения.

Вместе с тем надо признать: этот подход может привести к спорам с контролирующими органами. Однако с нашей стороны было бы несправедливо умолчать, что имеется положительная арбитражная практика, подтверждающая правомерность изложенной нами позиции (см., например, постановления ФАС УО от 09.09.2010 N Ф09-7027/10-С2, ФАС ЦО от 28.08.2009 N А35-25780/08-С15).

Тот факт, что речь в названных постановлениях идет о доверителе и комитенте, а не о принципале, особого значения не имеет, сущность посреднических операций от этого не меняется.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2013 г.