"Спецрежимные" налоги и взносы для предпринимателей: одним - "царская" привилегия, другим - немилость? (А. Анищенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2013 г.)

"Спецрежимные" налоги и взносы для предпринимателей: одним - "царская" привилегия, другим - немилость?

Комментарий к письму Минфина России от 21.01.13 N 03-11-11/13 "О порядке уменьшения суммы ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных за себя индивидуальным предпринимателем, не имеющим наёмных работников".

Новый год давно вступил в свои права, и теперь уже все без исключения предприниматели, уплачивающие ЕНВД (некоторые из них - с немалым изумлением), узнали, что теперь права у них, оказывается, разные.

То, что имеет место факт неравенства, подтверждает ответ специалистов Минфина России, содержащийся в недавно обнародованном письме этого ведомства от 21.01.13 N 03-11-11/13.

Как же так получилось, что предприниматели-работодатели поставлены в неравные условия по сравнению с теми предпринимателями, которые не имеют наёмных работников?

Взносы для самозанятых предпринимателей

Тариф страховых взносов для этой категории лиц установлен статьёй 14 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - закон N 212-ФЗ).

Предприниматели, у которых нет работников, уплачивают соответствующие страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах.

Формула расчёта величины взносов сформулирована так.

Фиксированный размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется как увеличенное в 12 раз произведение двукратного МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР в размере 26%.

Фиксированный размер страхового взноса по обязательному медицинскому страхованию определяется как увеличенное в 12 раз произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ФФОМС в размере 5,1%.

Напомним, что с 1 января 2013 года установленный Федеральным законом от 03.12.12 N 232-ФЗ МРОТ равен 5205 руб.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, у которого нет работников, должен будет в 2013 году перечислить в ПФР взносы в размере 32 479,2 руб. (5205 руб. х 2 х 26% х 12). А сумма взносов в ФФОМС соответственно составит 3185,46 руб. (5205 руб. х 5,1% х 12). В совокупности - 35 664,66 руб. (32 479,20 + 3185,46).

Страховые взносы за себя рассматриваемые предприниматели должны перечислить в бюджеты ПФР и ФФОМС не позднее 31 декабря текущего календарного года (п. 2 ст. 16 закона N 212-ФЗ).

Итак, с размером взносов всё ясно.

"Царская" льгота

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.32 НК РФ индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения гражданам, уменьшают сумму ЕНВД (или авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, не имеющие наёмных работников, с 1 января 2013 года вправе уменьшать сумму ЕНВД (или авансовых платежей по данному налогу) на сумму уплаченные ими страховые взносов за себя в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года (без ограничения в виде 50% от суммы данного налога).

То, что это именно так, подтверждают, в частности, письма Минфина России от 08.11.12 N 03-11-11/337, от 29.12.12 N 03-11-09/99 и комментируемое письмо N 03-11-11/13.

Не хотим показаться въедливыми, но, чтобы досконально разобраться в хитросплетениях законодательства, процитируем норму из пункта 2.1 статьи 346.32 НК РФ, которая звучит так: "Указанные в пункте 2 настоящей статьи страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог.

При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму указанных в настоящем пункте расходов более чем на 50 процентов.

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере".

Строго говоря, если бы в Минфине заявили, что ограничение в 50% относится также и к фиксированным взносам, никто бы не удивился. Обосновать такую позицию было бы просто: в пункте 2 статьи 346.32 НК РФ речь идёт о расходах, которые включают в себя страховые платежи (взносы) и пособия в пользу работников, а также... уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере.

Но этого почему-то не произошло.

Как бы то ни было, но индивидуальные предприниматели без наёмных работников получили более чем существенную льготу. По большому счёту, они могут уплачивать только сумму единого налога, которая складывается из суммы взносов и остатка единого налога, не покрытого взносами. А если вдруг сумма страховых взносов окажется больше единого налога, то его вообще не придётся платить.

А как же предприниматели-работодатели?

Что касается предпринимателей на ЕНВД, у которых есть наёмные работники, то они, похоже, впали в очевидную немилость.

Так, в письме Минфина России от 29.12.12 N 03-11-09/99 было сказано следующее.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и перешедшие на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, вправе уменьшить сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, на суммы расходов, указанных в пункте 2 статьи 346.32 НК РФ.

При этом указанные налогоплательщики не вправе уменьшить сумму исчисленного ими ЕНВД на сумму уплаченные за себя страховые взносов в ПФР и ФФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

Давайте разбираться

Ещё до 1 января 2013 специалисты в сфере налогообложения задавали чиновникам из Минфина России вопросы о том, смогут ли с нового года предприниматели-работодатели уменьшать ЕНВД на страховые взносы, уплаченные не только за наёмных работников, но и за себя.

Сомнения возникали при буквальном прочтении текста новой редакции статьи 346.32 НК РФ: из поправок по законопроекту получалось, что такой возможности не будет.

Чиновники отвечали, что это техническая ошибка, которую прошлой осенью должна была исправить Государственная дума.

А вот теперь мы видим, что никто ничего исправлять не стал.

Однако, по мнению автора, в указанной статье ни "разрешения", ни соответствующего "запрета" нет. Да, норма в статье "скроена" несуразно, и всё зависит от того, как именно трактовать её положения.

Напомним для начала, что сам индивидуальный предприниматель, у которого есть наёмные работники, является с точки зрения начисления страховых платежей "двуликим Янусом".

С одной стороны, он является лицом, производящим выплаты физическим лицам (подп. 1 "б", п. 1 ст. 5 закона N 212-ФЗ). А с другой - он же и в тот же самый момент является лицом, платящим взносы за себя (в силу п. 2 ст. 5 этого же закона)! Вот и получается, что в отношении начисления обязательных страховых взносов за своих работников он руководствуется подпунктом 1 "б" пункта 1 статьи 5 закона N 212-ФЗ, а в отношении самого себя - пунктом 2 статьи 5 закона N 212-ФЗ.

И что в итоге?

Грубо говоря, положения пункта 2 статьи 346.32 можно отнести к индивидуальному предпринимателю как работодателю, а нормы пункта 2.1 той же статьи - как к работодателю, так и одновременно как к самозанятому лицу.

К тому же пункт 2.1 статьи 346.32 НК РФ построен как известное выражение "казнить нельзя помиловать", в котором всё решает место расположения запятой, что и ввело многих специалистов в "соблазн".

По мнению автора, нет ничего невозможного в следующей трактовке статьи 346.32 НК РФ.

Сумма ЕНВД может быть уменьшена на сумму начисленных страховых взносов - как с выплат работникам, так и с фиксированных взносов для предпринимателей - без различия, есть у предпринимателя наёмные работники или нет. При этом ограничение в 50% от суммы начисленного единого налога действует в отношении всех предпринимателей без исключения.

Однако, как мы видим, Минфин озвучил свою позицию, а мы все прекрасно помним, с какой неохотой и под каким нажимом финансисты меняют свою точку зрения. Поэтому правильная трактовка рассматриваемой статьи - это предмет разбирательства арбитражных судов (вплоть до высшей инстанции - ВАС РФ). Причём вовсе не обязательно, что инициаторами судебных споров станут налогоплательщики. Вполне возможно, что это будут и сами налоговики, для которых, как показывает практика, письма Минфина России не всегда воспринимаются как руководящие указания. Налоговая служба может возмутиться неограниченным вычетом со стороны самозанятых предпринимателей и пойдёт в суд выяснять отношения. А там видно будет.

Небольшое предостережение

Возможно, оценив такую льготу, некоторые предприниматели, имеющие наёмных работников, задумают "превратить" их в индивидуальных предпринимателей. После этого ту же самую работу будут делать только уже дружной предпринимательской когортой, например на основании гражданско-правовых договоров. Хотелось бы заранее предостеречь: налоговики научились неплохо бороться с этим видом налоговой "оптимизации".

В письме УФНС России по г. Москве от 25.12.07 N 21-11/123985@ в своё время были перечислены признаки, которые, по мнению управления, позволяют отделить реальный трудовой договор от фиктивного гражданско-правового. Такими признаками являются:

- присвоение работнику должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или закрепление за ним конкретной трудовой функции;

- оплата процесса труда (а не его конечного результата) в соответствии с тарифными ставками, должностными окладами работника, с учётом доплат, надбавок, поощрительных выплат, компенсаций и льгот;

- обеспечение работнику соответствующих условий труда;

- обеспечение работнику видов и условий социального страхования;

- соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка организации.

Если вы не уверены, что сможете эффективно замаскировать эти признаки, то лучше и не беритесь.

От редакции. От себя добавим, что аналогичный прокомментированному порядок действует и в "упрощёнке". Это следует из положений пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ. В нём сказано, что налогоплательщики-работодатели, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчётный) период, на сумму своих трат в виде:

- страховых взносов (в том числе на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НСП и ПЗ)), уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчётном) периоде;

- расходов по выплате пособий по временной нетрудоспособности (за исключением НСП и ПЗ) за первые три дня болезни (травмы), которые оплачиваются за счёт средств работодателя. Причём эти расходы можно учесть только в той части, которая не покрыта выплатами, осуществлёнными страховыми организациями. Такие выплаты должны отвечать двум условиям: они должны производиться по договорам с работодателями в пользу работников на случай их болезни (травмы) (кроме НСП и ПЗ), а выплачивающие их страховые организации должны иметь лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности;

- расходов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым с имеющими лицензии страховыми организациями в пользу работников. Страховые выплаты по таким договорам не должны превышать законодательно установленного размера пособия по временной нетрудоспособности за три дня, оплачиваемого работодателем.

При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму вышеуказанных расходов более чем наполовину.

А вот предприниматели-"упрощенцы", не имеющие наёмных работников, так же как и при применении ЕНВД, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере без применения 50-процентного ограничения.

Как видим, и при применении УСН предприниматели-работодатели оказались в опале у законодателя. А если следовать логике автора, то и в этом спецрежиме предпринимателям придётся решать задачку "с подвохом".

Читая кодекс и разъяснения чиновников, на ум приходит забавная логическая загадка из детства. Помнится, она звучала так: "Она красная? Нет, она чёрная. А почему она белая? Потому что зелёная". Что это? Ответ - чёрная смородина.

Но у нас при трактовке норм НК РФ получается другая "чёрная смородина": вроде всё понятно, а логике не поддаётся.

Но вернёмся во взрослую жизнь. Автор комментария предостерёг предпринимателей-работодателей от сомнительной налоговой "оптимизации".

Но в жизни может возникнуть реальная необходимость заключения договоров с другими предпринимателями на оказание услуг, выполнение работ. И такие договоры могут заключать предприниматели, не использующие труд наёмных работников. Как им быть в этом случае? У кого-то закрадывается сомнение: можно ли после заключения такого договора уменьшать сумму исчисленного единого налога на сумму страховых взносов без учёта 50-процентного ограничения? А всякое сомнение приводит нас в смятение.

Минфин России в письме от 25.01.13 N 03-11-11/29 успокоил самозанятых предпринимателей. Выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, действительно облагаются взносами. Но вознаграждения, выплачиваемые, в частности, индивидуальным предпринимателям, составляют исключение (п. 1 ст. 7 закона N 212-ФЗ). Эти лица платят взносы самостоятельно (ст. 14, 16 закона N 212-ФЗ). Значит, заключаемые предпринимателями-заказчиками договоры гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг) другими предпринимателями не сказываются на порядке уменьшения суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на страховые взносы, уплачиваемые "за себя". Другими словами, самозанятый предприниматель-заказчик может уменьшить сумму налога на сумму ранее перечисленных расходов, не ограничиваясь 50-процентным лимитом.

Как говорил английский философ Ф. Бэкон, "начавший уверенно кончит сомнениями; тот же, кто начинает свой путь в сомнениях, закончит его в уверенности".

А. Анищенко,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2013 г.