Признание лиц взаимозависимыми для целей налогообложения (В. Голишевский, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.)

Признание лиц взаимозависимыми для целей налогообложения

Новые положения Налогового кодекса значительно расширили перечень критериев, по которым организации могут признаваться взаимозависимыми. Если ранее было предусмотрено только три основания, то теперь их стало одиннадцать.

С начала 2012 года вступил в силу раздел V.1 Налогового кодекса, которым были введены новые правила контроля цен для целей налогообложения. В соответствии с новыми правилами стороны сделки, совершенной между лицами, признаваемыми взаимозависимыми*(1), должны определять налоговые обязательства исходя из условий сделок, которые в сопоставимых обстоятельствах закреплены в сделках между независимыми лицами. Другими словами, независимо от того, как формируется стоимость на материальные и нематериальные блага в сделках между взаимозависимыми лицами, возможные искажения в распределении экономических выгод между ними не должны влиять на их налоговые обязательства.

Поэтому определение круга взаимозависимых лиц является первоочередной задачей для целей определения перечня сделок, на которые распространяются правила контроля цен для целей налогообложения.

В соответствии с положениями статьи 105.1 Налогового кодекса основаниями для признания лиц взаимозависимыми могут быть как формализованные критерии*(2), согласно которым стороны автоматически признаются взаимозависимыми, так и материальные критерии*(3), по которым взаимозависимость может устанавливаться судом*(4) при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. Таким образом, перечень оснований признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения является открытым.

Перечень критериев, позволяющих однозначно признать стороны сделки взаимозависимыми, значительно расширен по сравнению с положениями статьи 20 Налогового кодекса. Если ранее было предусмотрено лишь три формализованных основания для признания лиц взаимозависимыми, то теперь таких критериев одиннадцать. Это нововведение тесно связано с судебно-арбитражной практикой, в соответствии с которой при наличии хотя бы одного из новых оснований суд уже устанавливал факт взаимозависимости.

Условно данные критерии можно разделить на следующие группы.

1. Участие в капитале*(5) - если доля прямого или косвенного участия одной организации в другой организации либо физического лица в организации составляет более 25 процентов.

Следует отметить, что в силу подпункта 9 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса лица признаются взаимозависимыми при последовательном участии одной организации в другой либо физического лица в организации при условии, что доля участия каждого предыдущего в каждом последующем лице составляет более 50 процентов.

2. Участие в управлении и контроле*(6) - если лицо имеет полномочия по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или единоличного исполнительного органа.

3. Родство и должностное подчинение*(7) - для физических лиц.

Прежде чем рассмотреть практические примеры, следует обозначить, что понимается под прямым участием, косвенным участием, а также порядок определения долей прямого и косвенного участия.

Прямое участие означает непосредственное участие одной организации в капитале другой организации. Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через другие лица.

Доля участия одной организации в другой определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия*(8).

При этом существуют два способа определения доли прямого участия: 1) непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих (и в отдельных случаях привилегированных) акций другой организации или 2) непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации.

В случае невозможности определения таких долей непосредственно принадлежащая одной организации доля выражается пропорционально количеству участников в другой организации.

В свою очередь определение доли косвенного участия осуществляется в следующем порядке*(9):

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Необходимо отметить, что суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.

Теперь последовательно, от простого к сложному, рассмотрим некоторые практические примеры применения формализованных критериев признания лиц взаимозависимыми (в схемах взаимозависимые лица выделены синим цветом).

Ситуация 1

Материнская и дочерние компании с долей прямого участия более 25 процентов признаются взаимозависимыми и менее 25 процентов не признаются взаимозависимыми (см. рис. 1 на с. 39).

Рис. 1

                /-------------\

        /-------| Компания 1  |-----\

        |       \-------------/     |

       50%                         20%

/------------\               /------------\

| Компания 2 |               | Компания 3 |

\------------/               \------------/

Ситуация 2

Компания 1 не участвует напрямую в капитале Компании 3, являющейся контрагентом по сделке. При этом Компании 1 принадлежит доля в капитале Компании 2 в размере 80 процентов. Косвенное участие через Компанию 2 составляет 28 процентов (0,8 х 0,35). Компании 1 и 3 признаются взаимозависимыми (см. рис. 2).

Рис. 2

       Доля косвенного участия превышает 25%

     /----------------------------------------\

     |                                        

/-----------\      /----------\      /------------\

|Компания 1 |-80%-|Компания 2|-35%-|  Компания 3|

\-----------/      \----------/      \------------/

Ситуация 3

Организации признаются взаимозависимыми в случае, если одна организация имеет одновременно прямое и косвенное участие в другой организации и при этом доля такого участия составляет более 25 процентов. В данной ситуации доли прямого и косвенного участия по отдельности могут составлять менее 25 процентов, однако для признания организаций взаимозависимыми при суммировании таких долей совокупная доля участия должна составлять более 25 процентов.

Доля участия Компании 1 в Компании 4 - 33,1 процента (15% + 12,5% + 5,6%):

- прямое участие - 15 процентов,

- косвенное участие через взаимозависимую Компанию 2 - 12,5 процента (25% х 50%),

- косвенное участие через Компанию 3 - 5,6 процента (8% х 70%) (см. рис. 3).

Рис. 3

                   /-------------\

     /-25%--------| Компания 2  |-------50%--\

     |             \-------------/            

/-----------\                         /-------------\

|Компания 1 |------------15%---------|  Компания 4 |

\-----------/                         \-------------/

     |              /-------------\           

     \-8%----------| Компания 3  |-----70%---/

                    \-------------/

Ситуация 4

На практике могут возникать ситуации, когда необходимо суммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей в каждой последующей организации всех последовательностей.

В частности, если организация имеет две дочерние организации, каждая из которых участвует в третьих организациях, и при этом такие третьи участвуют в одной и той же "другой" организации.

Алгоритм признания Компании 1 и Компании 2 взаимозависимыми рассмотрен на следующем примере.

1. Компания 1 участвует в Компании 3 (доля участия 90%), Компания 3 участвует в Компании 5 (доля участия 100%), Компания 5 - в Компании 7 (доля участия 50%), Компания 7 - в Компании 2 (доля участия 50%). Таким образом, мы составили последовательность N 1.

2. Компания 1 участвует в Компании 4 (доля участия 30%), Компания 4 участвует в Компании 6 (доля участия 70%), Компания 6 - в Компании 2 (доля участия 30%). Последовательность N 2.

Следовательно, для определения доли косвенного участия Компании 1 в Компании 2 необходимо суммировать произведения долей участия по двум последовательностям N 1 и N 2. Итог составляет 28,8 процента (90% х 100% х 50% х 50%) + (30% х 70% х 30%) (см. рис. 4).

Рис. 4

/----------\      /----------\      /----------\

|Компания 3|-90%-|Компания 1|-30%-|Компания 4|

\----------/      \----------/      \----------/

    100%                                 |

                                        |

/----------\                             |

|Компания 5|                            70%

\----------/                             |

    50%                                  |

/----------\      /----------\      /----------\

|Компания 7|50%--|Компания 2|-30%-|Компания 6|

\----------/      \----------/      \----------/

Ситуация 5

Положения подпункта 9 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса исключают тот случай, когда произведение прямых долей участия (но каждая из которых составляет более 50%) каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет менее 25 процентов.

Так, доля участия Компании 1 в Компании 2 составляет 70 процентов, доля участия Компании 2 в Компании 3 - 55 процентов, Компании 3 в Компании 4 - 60 процентов.

Произведение долей участия каждой предыдущей организации в последующей составляет 23,1 процента, что менее 25 процентов. Однако в силу положений Налогового кодекса Компания 1 и Компания 4 признаются взаимозависимыми в целях налогообложения (см. рис. 5).

Рис. 5

/----------\   /----------\   /----------\   /----------\

|Компания 1|--|Компания 2|--|Компания 3|--|Компания 4|

\----------/70%\----------/55%\----------/60%\----------/

     |                  Сделка                     

     \---------------------------------------------/

Ситуация 6

Сестринские организации, имеющие общих учредителей (участников), признаются взаимозависимыми в целях налогообложения в случае, если доля прямого или косвенного участия учредителей (участников) в каждой сестринской компании составляет более 25 процентов*(10). При этом такими участниками могут выступать как организации, так и физические лица.

Например, доли прямого участия Компании 1 в Компаниях 2 и 3 составляют 90 процентов и 30 процентов соответственно (т.е. более 25%) в каждом случае. В свою очередь доля прямого участия Компании 1 в Компании 4 составляет 15 процентов. Поэтому, в отличие от Компании 4, Компания 2 и Компания 3 являются взаимозависимыми для целей налогообложения (см. рис. 6 на с. 40).

Рис. 6

               /-----------\

               |Компания 1 |

               \-----------/

     /--------------+--------------\

     90%            30%            15%

 /----------\  /----------\  /----------\

 |Компания 2|  |Компания 3|  |Компания 4|

|\----------/  \----------/| \----------/

\--------------------------/

  "Сестринские" компании

 признаются взаимозависимыми

Ситуация 7

Рассмотрим варианты признания лиц взаимозависимыми с участием физических лиц. Так, согласно положениям Налогового кодекса *(11) организации признаются взаимозависимыми, если их единоличные исполнительные органы (либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета)) назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Например, соучредителем Компании 2 является Компания 1 (10%) и Лицо А2 (90%). Совет директоров имеет полномочия по назначению председателя правления (единоличного исполнительного органа) Компании 1. Совет директоров состоит из пяти человек, трое из которых являются родственниками (Лица А2, А3, А4) и признаются взаимозависимыми*(12).

Компания 1 и Компания 2 признаются взаимозависимыми лицами*(13) в силу того, что единоличный исполнительный орган в Компании 1 (председатель правления - Лицо Б1) и Компании 2 (генеральный директор - Лицо Б2) назначаются по решению одного и того же Лица А2*(14) (см. рис. 7).

Рис. 7

                     /-----------------------------------\

/---------------\    |         Совет директоров          |

|Учредитель (А2)|    |      (А1, А2, А3, А4, А5)*        |

\---------------/    | Имеются полномочия по назначению  |

       90%           |единоличного исполнительного органа|

                    \-----------------------------------/

/---------------\        /--------------\

|  Генеральный  |        | Председатель |

| директор (Б2) |        |правления (Б1)|

\---------------/        \--------------/

/---------------\        /--------------\

|   Компания 2  | --10%-|  Компания 1  |

\---------------/        \--------------/

* из них А2, А4, А5 - родственники

Ситуация 8

Организации признаются взаимозависимыми, если более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами*(15).

В состав правления (коллегиальный исполнительный орган) Компании 1 входят физические лица А1, А2, А3, А4, А5. При этом физические лица А2, А4, А5 одновременно являются членами правления Компании 2. На основании того, что в каждой из указанных организаций более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа составляют одни и те же физические лица (А2, А4, А5), данные организации признаются взаимозависимыми (см. рис. 8 на с. 41).

Рис. 8

/------------\                /------------\

| Правление  |                | Правление  |

|Компании 1: |                |Компании 2: |

|А1; А2; А3; |                |Б1; Б2; А2; |

|    А4; А5  |                |   А4; А5   |

\------------/                \------------/

/------------\     Сделка     /------------\

| Компания 1 |--------------| Компания 2 |

\------------/                \------------/

Ситуация 9

Если полномочия единоличного исполнительного органа в организациях осуществляет одно и то же лицо, то такие организации признаются взаимозависимыми*(16).

Председатель правления Компании 1 является генеральным директором Компании 2, то есть выполняет функции единоличного исполнительного органа в этой организации. В этом случае Компании 1 и 2 признаются взаимозависимыми (см. рис. 9 на с. 41).

Рис. 9

/-------------\  /----------\  /-------------\

| Председатель|-|  Лицо А  |-| Генеральный |

|  правления  |  \----------/  |  директор   |

\-------------/                \-------------/

/-------------\    Сделка      /-------------\

| Компания 1  |--------------|Компания 2   |

\-------------/                \-------------/

Взаимозависимость физлиц

В завершение необходимо рассмотреть третью условную группу формализованных критериев - родство и должностное подчинение (только для физических лиц).

Физические лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях*(17):

- если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подчиненность по должностному положению);

- физическое лицо по отношению к его супругу (супруге), родителям (в т.ч. усыновителям), детям (в т.ч. усыновленным), полнородным и неполнородным братьям и сестрам, опекунам (попечителям) или подопечному (подчиненность в связи с семейным положением).

При признании физических лиц взаимозависимыми следует учитывать, что не могут быть признаны взаимозависимыми лицами организация и ее работник (например в случае заключения сделки купли-продажи), так же, как не могут быть признаны взаимозависимыми работник и генеральный директор организации, выступающий в качестве законного представителя организации, в случае заключения сделки между организацией и работником.

Необходимо отметить, что при расчете доли участия физического лица в организации суммируется его доля участия с долями участия его взаимозависимых лиц*(18). Полученная в результате суммирования совокупная доля признается долей физического лица. Рассмотрим следующую ситуацию.

Ситуация 10

Компания 1 осуществляет сделки с индивидуальным предпринимателем (Лицо А2), который является сыном учредителя (Лицо А1) Компании 1.

Доля Лица А1 (отец) будет являться долей Лица А2 (сына)*(19). В свою очередь физическое лицо и организация будут признаваться взаимозависимыми*(20), так как Лицо А2 (сын) прямо участвует в Компании 1 и доля такого участия составляет 100 процентов (см. рис. 10).

Рис. 10

/--------------\       /---------------------------\

|  Учредитель  |-------|В силу п. 3 ст. 105.1 НК РФ|

|Лицо А1 (отец)|       |    доля отца является     |

\--------------/       |        долей сына         |

     100%              \---------------------------/

/--------------\     Сделка       /-------------\

| Компания 1   |----------------| ИП Лицо А2  |

\--------------/                  |    (сын)    |

                                  \-------------/

В. Голишевский,

начальник отдела Управления трансфертного

ценообразования и международного сотрудничества ФНС России

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) в т.ч. сделки, приравниваемые к сделкам между взаимозависимыми лицами в соответствии с положениями ст. 105.14 НК РФ

*(2) п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(3) п. 1 ст. 105.1 НК РФ

*(4) п. 7 ст. 105.1 НК РФ

*(5) подп. 1-3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(6) подп. 4-8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(7) подп. 10-11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(8) п. 1 ст. 105.2 НК РФ

*(9) п. 3 ст. 105.2 НК РФ

*(10) подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(11) подп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(12) подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(13) подп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(14) в случае с Компанией 1 Лицо А2 назначает единого исполнительного органа (председателя правления) совместно с его взаимозависимыми лицами А4 и А5 (родственники)

*(15) подп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(16) подп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(17) подп. 10, 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(18) подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

*(19) п. 3 ст. 105.1 НК РФ

*(20) подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ