Учет расходов на покупку топливных карт и талонов ("Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.)

Учет расходов на покупку топливных карт и талонов

Топливные талоны и топливные карты - понятия близкие, но отнюдь не тождественные. Рассмотрим, в чем отличия данных понятий и каковы правила их отражения в учете бюджетных и автономных учреждений.

Один из самых распространенных видов расходов на содержание служебного автомобиля - это расходы на приобретение ГСМ. Зачастую топливо приобретают на АЗС с помощью карт или топливных талонов, которые бывают "рублевыми" или "литровыми". По договорам, заключенным с АЗС, право собственности на топливо переходит в момент заправки автомобиля или оплаты и передачи талонов покупателю. По итогам месяца АЗС передает учреждению акт о количестве отпущенного топлива. Акт вместе с документами на оплату бензина будет подтверждать факт приобретения топлива.

Топливные карты

Топливные карты не соответствуют основным признакам денежного документа, изложенным в Инструкции *(1) и Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(2).

К таким признакам, например, относят:

- удостоверение права на получение определенного товара (услуги) на определенную сумму, причем, как правило, безусловное;

- из документа должно следовать, на какую сумму в денежном выражении (номинал денежного документа) можно приобрести товар (услугу) (это основной отличительный признак денежного документа);

- при предъявлении денежного документа, как правило, предоставляется товар (услуга) на всю его номинальную стоимость, что свидетельствует о приобретении данного товара (услуги), то есть можно говорить о некоторой "одноразовости" денежного документа.

Как мы сказали выше, топливные карты этим признакам не соответствуют. Так, карта может быть заблокирована при отсутствии своевременной оплаты и топливо при ее предъявлении отпущено не будет. В результате нарушается принцип безусловности денежного документа. Кроме того, топливная карта не имеет номинала, то есть стоимости, на которую можно приобрести топливо.

По сути, это техническое средство, выдаваемое водителям для отпуска нефтепродуктов на АЗС. Работнику организации при выдаче топливной карты фактически не передаются денежные средства. Поэтому для отражения данных операций использование счетов 0 201 00 000 "Денежные средства" (аналитический счет 0 201 35 000 "Денежные документы") и 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" необоснованно.

Учитывать топливные карты на счете 0 105 00 000 "Материальные запасы" также не вполне правомерно. Нефинансовые активы должны иметь ценность сами по себе либо использоваться организацией в качестве предметов труда. Топливные карты данному требованию также не отвечают. Затраты, связанные с приобретением топливных карт, можно расценивать как дополнительные расходы на приобретение топлива, то есть включать в стоимость бензина, приобретенного по ним. Подобный порядок учета предложен, в частности, в Отраслевых особенностях бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утвержденных Минздравсоцразвития РФ.

В то же время Минфин России предлагает отражать стоимость топливных карт в порядке, который установлен для документов строгой отчетности*(3). То есть их учет ведется на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности". Стоимость изготовления карты отражают в текущих расходах учреждения и оплачивают за счет подстатьи 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ*(4). Конкретный порядок учета топливных карт может быть определен в качестве элемента учетной политики учреждения.

Письмо Минфина России от 3 июня 2008 г. N 02-14-10а/1611

Приобретенные карты эмитентов, не являющихся кредитными организациями, предназначенные для получения юридическими лицами, в том числе уполномоченными физическими лицами (держателями карт), предварительно оплаченных товаров, работ, услуг (карты ГСМ), рассматриваются в целях бюджетного учета как документы, подлежащие учету в порядке, установленном для учета бланков строгой отчетности.

Таким образом, карты ГСМ следует учитывать на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".

Порядок учета операций, связанных с приобретением топлива по картам, зависит от условий договора с поставщиком нефтепродуктов. Как и в случае с количественными талонами на бензин, здесь возможны два варианта:

- право собственности на топливо переходит к учреждению после его фактического отпуска (заправки автомобиля);

- право собственности на топливо переходит к учреждению после приобретения карты и перечисления на нее средств.

Пример

За счет субсидии на выполнение госзадания для ведения деятельности, не облагаемой НДС, учреждение приобрело топливную карту. Ее стоимость составила 944 руб. (в т.ч. НДС - 144 руб.). На топливную карту перечислено 37 760 руб. (в т.ч. НДС - 5760 руб.). По топливной карте водителем было заправлено в автомобиль 130 л бензина. При этом фактический расход топлива составил 95 л. Согласно учетной политике учреждения стоимость топливных карт включается в состав расходов по приобретению топлива.

Ситуация 1

По условиям договора с поставщиком нефтепродуктов право собственности на топливо переходит к учреждению в момент его выборки (заправки автомобиля). При этом топливо отпускается по розничным ценам, действующим в этот момент. На день заправки автомобиля стоимость топлива составляла 37,76 руб./л (в т.ч. НДС - 5,76 руб.).

Операции по приобретению карты, выборке и списанию бензина отражают в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится):

Дебет 4 106 34 340 Кредит 4 302 26 730

- 944 руб. - отражены затраты на приобретение топливной карты и кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 302 26 830 Кредит 4 201 11 610

- 944 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату топливной карты с лицевого счета учреждения в казначействе (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 206 34 560 Кредит 4 201 11 610

- 37 760 руб. - перечислены деньги на топливную карту в оплату предстоящих поставок бензина с лицевого счета учреждения в казначействе (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 106 34 340 Кредит 4 302 34 730

- 4908,80 руб. (37,76 руб./л х 130 л) - оприходовано 130 л топлива, приобретенного водителем при заправке автомобиля (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 302 34 830 Кредит 4 206 34 660

- 4908,80 руб. - зачтена сумма перечисленного аванса в части выбранного топлива;

Дебет 4 105 33 340 Кредит 4 106 34 340

- 5852,80 руб. (944 + 4908,80) - отражена фактическая стоимость 130 л топлива в составе материальных запасов учреждения (с учетом стоимости топливной карты);

Дебет 4 109 60 272 (4 109 70 272 ...) Кредит 4 105 33 440

- 4277,05 руб. (5852,80 руб. : 130 л х 95 л) - списана стоимость 95 л израсходованного топлива (на основании путевых листов).

Ситуация 2

По условиям договора с поставщиком нефтепродуктов право собственности на топливо переходит к учреждению в момент перечисления средств на топливную карту. В день перечисления денег стоимость топлива составляла 37,76 руб./л (в т.ч. НДС - 5,76 руб.). Соответственно, учреждением было приобретено в собственность 1000 л бензина.

Операции по приобретению карты, выборке и списанию бензина отражают в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится):

Дебет 4 106 34 340 Кредит 4 302 26 730

- 944 руб. - отражены затраты на приобретение топливной карты и кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 302 26 830 Кредит 4 201 11 610

- 944 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату топливной карты с лицевого счета учреждения в казначействе (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 106 34 340 Кредит 4 302 34 730

- 37 760 руб. - отражена стоимость 1000 л приобретенного топлива и кредиторская задолженность перед поставщиком нефтепродуктов (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 302 34 830 Кредит 4 201 11 610

- 37 760 руб. - перечислены деньги на топливную карту на оплату нефтепродуктов с лицевого счета учреждения в казначействе (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 105 33 340 Кредит 4 106 34 340

- 38 704 руб. (944 + 37 760) - отражена фактическая стоимость 1000 л топлива в составе материальных запасов учреждения (с учетом стоимости топливной карты);

Дебет 4 109 60 272 (4 109 70 272 ...) Кредит 4 105 33 440

3676,88 руб. (38 704 руб. : 1000 л х 95 л) - списана стоимость 95 л израсходованного топлива (на основании путевых листов).

Топливные талоны

На практике применяют два вида талонов: количественные и денежные. В первых и самых распространенных указывают количество литров бензина (литровый номинал), которые можно получить на АЗС в обмен на топливный талон. Обычно их выпускают на 10, 15, 20, 25, 30, 40 и 50 литров. При заправке на станции водителю отпускают то количество бензина, которое указано в талоне. Талоны оплачиваются по ценам на топливо, действующим в день их приобретения. При этом текущая рыночная стоимость бензина, которая действует на день заправки транспорта, значения не имеет. Второй вид талонов используется значительно реже. В них указывают денежный номинал, в пределах которого водитель может приобрести бензин на АЗС. При этом в большинстве случаев топливо отпускают по розничной цене, действующей на момент заправки автомобиля.

Поставщики реализуют топливные талоны в рамках договора на поставку нефтепродуктов по талонам. В этом документе оговаривается порядок определения цены бензина и перехода права собственности на него от поставщика к покупателю. Здесь возможны два варианта. Первый - покупатель получает бензин в собственность в день заправки автомобиля. В данной ситуации по окончании месяца поставщик выписывает накладную и счет-фактуру на то количество бензина, которое было фактически выбрано. Второй вариант - после оплаты талонов. Тогда упомянутые документы оформляют сразу после их покупки. Бензин остается у поставщика на ответственном хранении.

Талоны в количественном выражении

Согласно Инструкции топливные талоны отражают на счете 0 201 00 000 "Денежные средства" (аналитический счет 0 201 35 000 "Денежные документы"*(5)). Однако исходя из перечня подобных документов, приведенных в Инструкции, можно сделать вывод, что на этом счете учитывают лишь те из них, на которых указан денежный номинал*(6). В количественных талонах денежного номинала нет. Там указаны только литраж и марка топлива, приобретаемого по ним. Поэтому учет таких талонов может вестись на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности". Талоны отражают в разрезе лиц, ответственных за их хранение и выдачу, в условной оценке: один бланк, один рубль*(7).

Если по условиям договора право собственности на топливо переходит к учреждению в момент его отгрузки, то стоимость топлива отражают по счету 0 105 00 000 "Материальные запасы" только после заправки автомобиля. Суммы, перечисленные в оплату талонов, числятся в учете учреждения в составе перечисленных авансов по счету 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" (по соответствующим аналитическим счетам). Сумма НДС, перечисленная в составе аванса поставщику топлива, может быть принята к вычету при условии, что бензин приобретается в рамках ведения деятельности, облагаемой НДС. В противном случае налог к вычету не принимают.

Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н

Пример

За счет субсидии на выполнение госзадания для ведения деятельности, не облагаемой НДС, учреждение приобрело 10 количественных талонов номиналом 30 л каждый. На момент покупки талонов стоимость 1 л бензина составила 24 руб. (в т.ч. НДС - 3,66 руб.). По условиям договора с поставщиком нефтепродуктов бензин оплачивается по цене, которая действует на момент покупки талонов. Право собственности на бензин переходит в день его выборки (т.е. заправки автомобиля). В течение месяца водителю организации были выданы 5 талонов. При этом один им использован не был. За текущий месяц водителем было израсходовано 100 л бензина.

Операции по приобретению талонов, выборке и списанию бензина отражают в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится):

Дебет 4 206 34 560 Кредит 4 201 11 610

- 7200 руб. (24 руб./л х 10 шт. х 30 л) - перечислены деньги поставщику в оплату талонов и предстоящих поставок бензина с лицевого счета учреждения в казначействе (с учетом "входного" НДС);

Дебет 03

- 10 руб. - учтены 10 количественных талонов в условной оценке увеличением забалансового счета 03;

Дебет 4 105 36 340 Кредит 4 302 34 730

- 2880 руб. (24 руб. х 4 шт. х 30 л) - оприходовано топливо, приобретенное водителем при заправке автомобиля, на основании накладной поставщика (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 302 34 830 Кредит 4 206 34 660

- 2880 руб. - зачтена сумма перечисленного аванса в части выбранного топлива;

Кредит 03

- 4 руб. - списаны 4 израсходованных количественных талонов в условной оценке уменьшением забалансового счета 03;

Дебет 4 109 60 272 (4 109 70 272 ...) Кредит 4 105 36 440

- 2400 руб. (24 руб. х 100 л) - списана стоимость израсходованного топлива (на основании путевых листов).

Если право собственности на топливо переходит в момент покупки талонов, учет этих операций изменится. В такой ситуации стоимость бензина будет отражена на счете 0 105 00 000 "Материальные запасы" (по соответствующим аналитическим счетам) после оплаты талонов.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что по условиям договора с поставщиком нефтепродуктов право собственности на бензин переходит в день оплаты и получения талонов. При этом купленное топливо остается у поставщика на ответственном хранении.

В этой ситуации в учете учреждения будут сделаны записи:

Дебет 4 206 34 560 Кредит 4 201 11 610

- 7200 руб. (24 руб./л х 10 шт. х 30 л) - перечислены деньги поставщику в оплату предстоящей поставки топлива с лицевого счета учреждения в казначействе (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 105 36 340 Кредит 4 302 34 730

- 7200 руб. (24 руб. х 10 шт. х 30 л) - оприходовано топливо на основании накладной поставщика (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 302 34 830 Кредит 4 206 34 660

- 7200 руб. - зачтена сумма перечисленного аванса;

Дебет 03

- 10 руб. - учтены 10 количественных талонов в условной оценке увеличением забалансового счета 03;

Кредит 03

- 4 руб. - списаны 4 израсходованных количественных талонов в условной оценке уменьшением забалансового счета 03;

Дебет 4 109 60 272 (4 109 70 272 ...) Кредит 4 105 36 440

- 2400 руб. (24 руб. х 100 л) - списана стоимость израсходованного топлива (на основании путевых листов).

Талоны в денежном выражении

Денежные талоны отражают в учете иначе. Поскольку в "рублевых" талонах отражен их денежный номинал, они могут учитываться на счете 0 201 00 000 "Денежные средства" (аналитический счет 0 201 35 000 "Денежные документы"). При передаче талонов водителю их стоимость списывают на счет 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" (аналитический счет 0 208 34 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению материальных запасов"). После получения топлива по ним в собственность учреждения его приходуют на счет 0 105 00 000 "Материальные запасы" (по соответствующим аналитическим счетам) и списывают на счета по учету затрат на основании путевых листов.

Пример

За счет субсидии на выполнение госзадания для ведения деятельности, не облагаемой НДС, учреждение приобрело 20 топливных денежных талонов стоимостью 1200 руб. каждый. По условиям договора с поставщиком нефтепродуктов бензин оплачивается по цене, которая действует на момент заправки автомобилей организации. Право собственности на бензин переходит в день его выборки. В течение месяца водителю было выдано 10 талонов. При этом два из них ими использованы не были. Общее количество купленного бензина - 400 л - было полностью израсходовано. Стоимость топлива составила 24 руб./л (в т.ч. НДС - 3,66 руб.).

Операции по приобретению талонов, выборке и списанию бензина отражают в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится):

Дебет 4 201 35 510 Кредит 4 302 34 730

- 24 000 руб. (1200 руб. х 20 шт.) - оприходованы талоны в кассу учреждения и отражена кредиторская задолженность перед поставщиком нефтепродуктов;

Дебет 4 302 34 830 Кредит 4 201 11 610

- 24 000 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату денежных талонов с лицевого счета учреждения в казначействе;

Дебет 4 208 34 560 Кредит 4 201 35 610

- 12 000 руб. (1200 руб. х 10 шт.) - выданы 10 талонов водителю для заправки автомобиля;

Дебет 4 105 36 340 Кредит 4 208 34 830

- 9600 руб. (24 руб./л х 400 л) - оприходовано топливо, приобретенное водителем по 8 денежным талонам (с учетом "входного" НДС);

Дебет 4 109 60 272 (4 109 70 272 ...) Кредит 4 105 36 440

- 9600 руб. - списана стоимость израсходованного топлива (на основании путевых листов).

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция)

*(2) утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания)

*(3) письмо Минфина России от 03.06.2008 N 02-14-10а/1611

*(4) утв. приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н

*(5) п. 169 Инструкции

*(6) п. 3.40 Методических указаний

*(7) п. 337 Инструкции